Nachträgliche Herabsetzung des vereinbarten Ruhegehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführer

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäfts­führer gegenüber sein­er Kap­i­talge­sellschaft auf eine bere­its erdi­ente (werthaltige) Pen­sion­san­wartschaft, ist darin nur dann keine verdeck­te Ein­lage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäfts­führer unter son­st gle­ichen Umstän­den die Pen­sion­san­wartschaft aufgegeben hätte.

Nachträgliche Herabsetzung des vereinbarten Ruhegehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführer

Wurzelt die Zusage der Altersver­sorgung im Anstel­lungsver­trag, führt der Verzicht auf die erdi­ente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzu­fluss in Höhe des Teil­w­erts. Insoweit han­delt es sich um eine Vergü­tung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwen­dung der Fün­ftel­regelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betra­cht kommt.

Arbeit­slohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Erlan­gung der wirtschaftlichen Ver­fü­gungs­macht zuge­flossen. Zu einem Zufluss von Ein­nah­men i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter ein­er Kap­i­talge­sellschaft kom­men, soweit mit ihm eine verdeck­te Ein­lage erbracht wird [1].

Eine verdeck­te Ein­lage liegt nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nah­este­hende Per­son der Gesellschaft einen ein­lage­fähi­gen Ver­mö­gensvorteil zuwen­det, ohne dass der Gesellschafter hier­für neue Gesellschaft­san­teile erhält, und wenn diese Zuwen­dung ihre Ursache im Gesellschaftsver­hält­nis hat. Let­ztere Voraus­set­zung ist gegeben, wenn ein Nicht­ge­sellschafter der Gesellschaft den Ver­mö­gensvorteil bei Anwen­dung der Sorgfalt eines ordentlichen Kauf­manns nicht eingeräumt hätte [2].

Als verdeck­te Ein­la­gen sind nur Wirtschafts­güter geeignet, die das Ver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft ver­mehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktiv­postens, sei es durch den Weg­fall oder die Ver­min­derung eines Pas­siv­postens [3]. Ob das Ver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktiv­postens oder durch den Weg­fall oder die Ver­min­derung eines Pas­siv­postens ver­mehrt ist, bes­timmt sich nach Bilanzrecht [4]. Insofern ist maßge­blich, inwieweit Bilanz­posten in eine Bilanz hät­ten eingestellt wer­den müssen, die zum Zeit­punkt des Verzichts erstellt wor­den wäre [5].

Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter (ganz oder teil­weise) auf einen (werthalti­gen) Pen­sion­sanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergü­tung für erbrachte Leis­tun­gen erdi­ente Anwartschaft verzichtet, wen­det er der Kap­i­talge­sellschaft einen Ver­mö­gensvorteil zu. Die Kap­i­talge­sellschaft wird im Gegen­zug von ihrer Verpflich­tung auf Alters, Inva­lid­itäts- und Hin­terbliebe­nen­ver­sorgung befre­it und hat die insoweit gebildete Rück­stel­lung nach § 6a EStG aufzulösen.

Ein solch­er Verzicht auf eine bere­its erdi­ente werthaltige Pen­sion­san­wartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst und daher eine verdeck­te Ein­lage. Eine andere Wer­tung kommt nur in Betra­cht, wenn auch ein fremder Geschäfts­führer unter son­st gle­ichen Umstän­den die Pen­sion­san­wartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fällen angenom­men wer­den. Denn selb­st wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kap­i­talge­sellschaft nach Zusage des Ruhege­halts wesentlich ver­schlechtert, wird ein fremder Geschäfts­führer regelmäßig nur dann auf eine bere­its erdi­ente (werthaltige) Pen­sion­san­wartschaft verzicht­en, wenn die Ver­sorgungszusage eine Wider­ruf­s­möglichkeit für diesen Fall vor­sieht oder die Kap­i­talge­sellschaft aus anderen Grün­den einen Anspruch auf Anpas­sung der Ver­sorgungszusage auch für die Ver­gan­gen­heit hat [6].

Nichts anderes gilt, wenn der “Pen­sionsverzicht” mit ein­er dauer­haften Kürzung der Aktivvergü­tung ein­herge­ht [7]. Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäfts­führer nur dann auf den bere­its unver­fall­baren Teil sein­er Ver­sorgungsan­wartschaft verzicht­en, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unab­hängig davon, ob und inwieweit sich die Gehalts­min­derung auf die bish­erige Bilanzierung der Pen­sionsverpflich­tung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selb­st wenn die Absenkung der Aktivvergü­tung zu ein­er teil­weisen Auflö­sung der bish­eri­gen Pen­sion­srück­stel­lung beim Arbeit­ge­ber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeit­nehmer nicht zum Anlass, den bere­its erdi­en­ten Teil der Ver­sorgungsan­wartschaft aufzugeben, zumal auch der Verzicht auf die Ver­sorgungsan­wartschaft eben­falls zur Auflö­sung der hier­für gebilde­ten Rück­stel­lung führt. Dessen ungeachtet führt die Min­derung des Aktivge­halts zwar regelmäßig zu ein­er Überver­sorgung des Geschäfts­führers i.S. des § 6a EStG, sofern die Altersver­sorgung nicht entsprechend gesenkt wird [8]; dies gilt jedoch nicht für bere­its erdi­ente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überver­sor­gend waren [9].

Die Bew­er­tung der Ein­lage erfol­gt mit dem Teil­w­ert der Pen­sion­san­wartschaft des Gesellschafter-Geschäfts­führers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermit­tel­ten “Teil­w­erts” der Pen­sionsverbindlichkeit der Kap­i­talge­sellschaft [10].

Bei Her­anziehung dieser Grund­sätze ist im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall die Würdi­gung des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg [11], der Gesellschafter-Geschäfts­führer habe durch die mit der GmbH vere­in­barte Her­ab­set­zung der ihm zuge­sagten Pen­sion aus gesellschaft­srechtlichen Grün­den teil­weise auf seine werthaltige Pen­sions­forderung verzichtet, wodurch ihm Arbeit­slohn in Höhe von 151.284 EUR zuge­flossen sei, revi­sion­srechtlich für den Bun­des­fi­nanzhof nicht zu bean­standen.

Nach den binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Gesellschafter-Geschäfts­führer und die GmbH am 30.12 2003 in einem Nach­trag zum Pen­sionsver­trag vom 18.01.1998 diesen insoweit geän­dert, als das zulet­zt mit 22.000 DM zuge­sagte monatliche Ruhege­halt auf nun­mehr 4.350 EUR her­abge­set­zt wurde. Anlass hier­für war die im Dezem­ber 2002 vorgenommene Gehaltsab­senkung auf 5.800 EUR und die von der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäfts­führer damit ver­bun­dene sog. Überver­sorgung [12].

Das Finanzgericht hat weit­er fest­gestellt, dass es sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeit­punkt der Änderungsvere­in­barung bere­its erdi­ente (und angesichts der Vere­in­barung zum vorzeit­i­gen Auss­chei­den in § 4 des Pen­sionsver­trags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratier­lich unver­fall­bare) Ansprüche gehan­delt hat. Durch­greifende Ver­fahren­srü­gen machen die Gesellschafter-Geschäfts­führer insoweit nicht gel­tend. Zwar bestre­it­en sie, dass im Stre­it­fall ein “Pen­sionsverzicht” gegeben sei. Dabei stellen sie indes fälschlicher­weise auf die bere­its Ende des Jahres 2002 erfol­gte Min­derung des laufend­en Gehalts ab und überse­hen, dass die Ende des Stre­it­jahres vorgenommene Absenkung der Ver­sorgung von zulet­zt 11.248 EUR (22.000 DM) auf nur noch 4.350 EUR hier­von unab­hängig zu beurteilen ist.

Die Bew­er­tung des Verzichts mit 151.284 EUR ist in Bezug auf Ermit­tlung und Werthaltigkeit im Übri­gen zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig.

Auch die Würdi­gung des Finanzgericht, der Verzicht sei im Stre­it­fall gesellschaft­srechtlich ver­an­lasst, ist nicht zu bean­standen. Die GmbH hat dem Gesellschafter-Geschäfts­führer zivil­rechtlich wirk­sam mit Ver­trag vom 18.01.1998 ein Ruhege­halt in Höhe von 22.000 DM nach Vol­len­dung des 65. Leben­s­jahres, bei Inva­lid­ität oder bei Inanspruch­nahme des vorge­zo­ge­nen Alter­sruhegelds zuge­sagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des Pen­sionsver­trags sofort unver­fall­bar [13]. Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflich­tung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des Pen­sionsver­trags. Danach kon­nte die GmbH die Leis­tun­gen kürzen oder ein­stellen, falls sich die bei der Erteilung der Pen­sion­szusage maßgeben­den Ver­hält­nisse nach­haltig so wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechter­hal­tung der zuge­sagten Leis­tun­gen auch unter objek­tiv­er Beach­tung der Belange des Ruhege­halts­berechtigten nicht mehr zuge­mutet wer­den kon­nte. Diese Voraus­set­zun­gen lagen im Stre­it­fall ‑jeden­falls hin­sichtlich der bere­its erdi­en­ten- Pen­sion­sansprüche nicht vor. Denn nach den ‑von den Gesellschafter-Geschäfts­führern nicht bestrit­te­nen- Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht war die GmbH ohne weit­eres in der Lage, ihrer Verpflich­tung aus der bish­eri­gen Pen­sion­szusage nachzukom­men. Andere Anspruchs­grund­la­gen der GmbH gegen den Gesellschafter-Geschäfts­führer auf Anpas­sung der bere­its erdi­en­ten Ver­sorgungsan­wartschaft an das geän­derte Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder Geschäfts­führer hätte unter diesen Umstän­den nicht auf den erdi­en­ten Teil sein­er Altersver­sorgung verzichtet. Er hätte sich allen­falls darauf ein­ge­lassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 1.12 2002 nach dem geminderten Gehalt richtet (sog. future ser­vice) [14].

Die Annahme ein­er verdeck­ten Ein­lage ist nach den Aus­führun­gen unter II. 2.d ent­ge­gen der Ansicht der Gesellschafter-Geschäfts­führer nicht deshalb aus­geschlossen, weil die Pen­sion­szusage angepasst wurde, um eine steuer­liche Überver­sorgung zu ver­mei­den [15]. Überdies bezieht sich der steuer­rechtliche Maßstab der sog. Überver­sorgung auss­chließlich auf die aus § 6a EStG abzulei­t­ende, stich­tags­be­zo­gene Bew­er­tung der Pen­sion­san­wartschaft [16], was auch bei einem Ver­sorgungsver­sprechen ein­er Kap­i­talge­sellschaft an ihren Anteil­seign­er keine Frage der Ver­an­las­sung aus dem Gesellschaftsver­hält­nis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes) ist [17].

Da die Zusage der Altersver­sorgung an den Gesellschafter-Geschäfts­führer im Anstel­lungsver­trag wurzelt, führt der Verzicht auf die bere­its erdi­ente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH, Beschluss in BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307 zu einem Lohnzu­fluss in Höhe des Teil­w­erts (Bar­w­erts) an den Gesellschafter-Geschäfts­führer in Höhe von unstre­it­ig 151.284 EUR [18].

Die fik­tiv zuge­flossene Pen­sion­san­wartschaft ist ‑eben­so wie eine tat­säch­lich zuge­flossene Abfind­ung (hierzu Bun­des­fi­nanzhof­sur-teil vom 12.04.2007 — VI R 6/02, BFHE 217, 547, BSt­Bl II 2007, 581)- eine Vergü­tung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäfts­führers. Dementsprechend kommt die Anwen­dung der Fün­ftel­regelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betra­cht [19].

Da das Finanzgericht hierzu keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat, war die Sache an dieses zurück­zu­ver­weisen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. August 2017 — VI R 4/16

  1. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 — GrS 1/94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307[]
  2. BFH, Urteil vom 20.07.2005 — X R 22/02, BFHE 210, 345, BSt­Bl II 2006, 457, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 06.11.2003 — IV R 10/01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile vom 24.05.1984 — I R 166/78, BFHE 141, 176, BSt­Bl II 1984, 747; vom 22.11.1983 — VIII R 133/82, BFHE 140, 69; und vom 22.11.1983 — VIII R 37/79, BFHE 140, 63[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BSt­Bl II 1984, 747; BFH, Urteil vom 15.05.2013 — VI R 24/12, BFHE 241, 287, BSt­Bl II 2014, 495[]
  6. Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH, Urteil vom 08.11.2000 — I R 70/99, BFHE 193, 422, BSt­Bl II 2005, 653[]
  7. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1110[]
  8. BFH, Urteil vom 20.12 2016 — I R 4/15, BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678, Rz 26; BMF, Schreiben vom 03.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 19[]
  10. BFH, Urteil vom 15.10.1997 — I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; s.a. BMF, Schreiben vom 14.08.2012, BSt­Bl I 2012, 874[]
  11. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.12.2015 — 8 K 380/13[]
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 27.03.2012 — I R 56/11, BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665[]
  13. vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082 und 1099a[]
  14. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2012, 874; kri­tisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c[]
  15. eben­so Briese, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersver­sorgung für Unternehmer und Geschäfts­führer, 2016, Rz 641[]
  16. ständi­ge Recht­sprechung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 — IV R 170/73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; zulet­zt BFH, Urteile in BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665, und in BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678; s.a. Dommermuth/Killat/Linden, Altersver­sorgung für Unternehmer und Geschäfts­führer, 2016, Rz 783 am Ende; Briese, GmbHR 2015, 635[]
  18. eben­so Briese, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersver­sorgung für Unternehmer und Geschäfts­führer, 2016, Rz 577[]
  19. Dommermuth/Killat/Linden, Altersver­sorgung für Unternehmer und Geschäfts­führer, 2016, Rz 988; Höfer/Veit/Verhuven, Betrieb­srenten­recht (BetrAVG), Band II, Kap. 44, Rz 375, m.w.N.[]