Werden Rentenbezüge – etwa der einer privaten Berufsunfähigkeitsrente – dem Finanzamt erst nachträglich Bekanntwerden, so ist das Finanzamt für den Bezugszeitraum nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Änderung beriets bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide befugt – und zwar 10 Jahre rückwirkens. Denn der gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die zehnjährige Festsetzungsverjährung auslösende Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist in einem solchen Fall erfüllt.
Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist dann, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist beträgt bei der Einkommensteuer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich 4 Jahre. Sie verlängert sich jedoch auf 5 Jahre im Falle einer leichtfertigen Steuerverkürzung und auf 10 Jahre im Falle einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Festsetzungsfrist wird bei Eheleuten auch dann wegen Steuerhinterziehung (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) verlängert, wenn (nur) einem der zusammenveranlagten Ehegatten eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist[1].
Für die Frage, ob die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen, trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist, obwohl der strafverfahrensrechtliche Grundsatz „in dubio pro reo“ auch im finanzgerichtlichen Verfahren gilt, das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung nicht nach der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu beurteilen. Für die Feststellung einer Steuerhinterziehung ist danach kein höherer Grad von Gewissheit notwendig, als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt[2].
Steuern werden u.a. dann hinterzogen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder diese pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder sonst nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (§ 370 AO). Steuern sind dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Die Verkürzung muss vorsätzlich, d.h. mit Wissen und Wollen desjenigen, der die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben macht oder steuererhebliche Angaben unterlässt, geschehen.
Vorsätzlich handelt auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht oder das billigt oder doch in Kauf nimmt (sog. bedingter Vorsatz[3]. Dabei kann es sich um einen an sich unerwünschten Erfolg handeln, mit dessen möglichem Eintritt der Täter sich aber abfindet. Der Wille muss sich dabei auf die Verwirklichung des Tatbestandes in Kenntnis seiner Tatbestandsmerkmale beziehen. Hierbei reicht es – da sonst nur die Strafbarkeit von Steuerfachleuten in Betracht käme – aus, dass der Täter anhand einer u.U. laienhaften Bewertung der Umstände erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirkt. In diesem Zusammenhang ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen. Es genügt daher für die Annahme einer Steuerhinterziehung, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund dieser sog. Parallelwertung in der Laiensphäre des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist.
Ein vorsatzausschließender Tatbestandsirrtum nach § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB liegt (nur) dann vor, wenn der Steuerpflichtige aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht erkennt, dass seine Angaben unrichtig oder unvollständig sind bzw. dass ein Verkürzungserfolg eintreten kann. Dabei setzt die Annahme einer Steuerhinterziehung aber insbesondere nicht die Feststellung voraus, dass sich der Steuerpflichtige konkrete Vorstellungen über die korrekte steuerrechtliche Einordnung des von ihm nicht oder unrichtig erklärten Sachverhaltes gemacht hat. Entscheidend ist allein, ob er als steuerpflichtig erkannte Einnahmen bewusst verschwiegen hat. Dabei genügt eine seiner Gedankenwelt entsprechende allgemeine Bewertung[4]. Hat der Steuerpflichtige das Bewusstsein der steuerlichen Relevanz der Einnahmen oder ist davon auszugehen, dass er dieses Bewusstsein aufgrund seiner individuellen Fähigkeiten und Vorbildung entwickeln konnte, ist ein Tatbestandsirrtum zu verneinen[5].
Die vorsätzliche Steuerhinterziehung ist von der leichtfertigen Steuerverkürzung im Sinne des § 378 AO abzugrenzen. Leichtfertigkeit bedeutet nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[6] einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit und entspricht damit in etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts. Allerdings ist insoweit auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abzustellen. Allgemein unterscheidet sich die (bewusste) Fahrlässigkeit dadurch vom bedingten Vorsatz, dass der Täter mit der als möglich erkannten Tatbestandsverwirklichung nicht einverstanden ist und ernsthaft – nicht nur vage – darauf vertraut, sie werde nicht eintreten; die bloße Hoffnung auf einen guten Ausgang schließt den Eventualvorsatz dagegen nicht aus[7].
Das ernsthafte Vertrauen auf die fehlende steuerliche Relevanz eines Vorgangs setzt eine tragfähige Vertrauensgrundlage voraus[8]. Ist sich der Steuerpflichtige über die Steuerrechtslage im unklaren und scheint es ihm zumindest möglich, dass seine Erklärung bei zutreffender Anwendung des Steuerrechts unrichtig oder unvollständig ist, zieht er aber ungeachtet sich aufdrängender Zweifel keine qualifizierten Auskunftspersonen zu Rate, nimmt er den Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest billigend in Kauf. Dies gilt jedenfalls dann, wenn dem Steuerpflichtigen die generelle Steuerpflicht von Einkünften der von ihm bezogenen Art bewusst ist, er aber aufgrund sachverhaltlicher Besonderheiten in seinem Fall von der Ausnahme der Steuerfreiheit ausgehen will[9]. Je gewichtiger der steuerlich relevante Vorgang ist, umso mehr ist der Steuerpflichtige gehalten, Informationen über dessen etwaige Besteuerung einzuholen, um sich nicht dem Vorwurf der Gleichgültigkeit und damit des bedingten Vorsatzes auszusetzen. Wird diese Verpflichtung hartnäckig missachtet, schließt auch eine der Steuerpflicht entgegenstehende irrige Rechtsauffassung den Vorsatz nicht aus[10]. Denn eine verlässliche Grundlage für seine Entscheidung, der Auswahl der in seiner Erklärung offen gelegten Sachverhalte die ihm günstigere Rechtsauffassung zugrunde zu legen, hat er damit nicht geschaffen. Zwar macht der Steuerpflichtige dann keine unrichtigen Angaben im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er offen oder verdeckt eine ihm günstige unzutreffende Rechtsansicht vertritt, aber die steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vorträgt und es dem Finanzamt dadurch ermöglicht, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen. Es steht dem Steuerpflichtigen aber nicht frei, den Steuerbehörden einen hinsichtlich seiner rechtlichen Relevanz nicht sicher zu beurteilenden Sachverhalt nach Maßgabe einer nicht offen gelegten, eigenen rechtlichen Bewertung des Vorgangs zu verschweigen, obwohl er für die steuerliche Beurteilung bedeutsam sein könnte[11]. Vielmehr ist er nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren verpflichtet, die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Steuerpflichtige sich der Hilfe eines steuerlichen Beraters bedient. Enthält der Steuerpflichtige diesem als möglicherweise steuerlich relevant erkannte Tatsachen vor, so nimmt er das daraus resultierende Risiko einer unrichtigen Erklärung auf sich und den möglichen Taterfolg einer Steuerverkürzung zumindest billigend in Kauf[12].
Ein Rentner, der seinen Rentenbezug verschweigt, hat hat nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln sowohl die objektiven als auch die subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung verwirklicht. Ob dies auch für die mit ihm zusammenveranlagte Rentnerin gilt, bedarf im Hinblick auf die hier allein interessierende Rechtsfolge der Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO keiner Entscheidung.
Der Rentner hat der Finanzbehörde gegenüber über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt. Die in den Streitjahren abgegebenen Steuererklärungen enthalten allesamt keine Angaben zu der in der Anlage KSO ausdrücklich genannten Frage nach Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrenten und Renten aus Versicherungsverträgen. Aufgrund dieser unrichtigen Angaben in den Einkommensteuererklärungen wurde die Einkommensteuer in den betroffenen Veranlagungszeiträumen zu gering festgesetzt, also Steuern verkürzt.
Der Rentner handelte hinsichtlich der Nichtangabe der bezogenen Rente zumindest mit Eventualvorsatz.
Ein Rentner konnte anhand einer seiner Gedankenwelt entsprechenden laienhaften Bewertung der Umstände erkennen, dass die von ihm bezogene Renten möglicherweise steuerlich relevant waren, die Frage der Steuerpflichtigkeit dieser Bezüge also klärungsbedürftig war. Der Rentner kann sich nach Ansicht des Finanzgerichts Köln auch nicht darauf berufen, dass ihm die generelle Steuerpflicht von Renteneinkünften nicht geläufig gewesen wäre. Der allgemeine Hinweis darauf, dass der Steuergläubiger zu der weit verbreiteten Auffassung beigetragen habe, dass Rentner keine Steuern zu zahlen hätten, reicht hierfür nicht aus.
Die Möglichkeit eines Tatumstandsirrtums scheidet für das Finanzgericht Köln aus, da dem Rentner bei einer seiner Gedankenwelt entsprechenden Bewertung die mögliche steuerliche Relevanz des Bezugs der Berufsunfähigkeitsrenten und das Fehlen einer verlässlichen Grundlage für das Vertrauen auf deren Steuerfreiheit bewusst waren. Soweit er trotz der sich deshalb aufdrängenden Zweifel den ihm günstigen Rechtsstandpunkt eingenommen hat, dass die Berufsunfähigkeitsrenten steuerfrei und deshalb in den Steuererklärungen nicht offen zu legen seien, kann es sich nur um einen bloßen Subsumtionsirrtum handeln, der den Vorsatz unberührt lässt und allenfalls als Verbotsirrtum nach § 17 StGB die Schuld ausschließen kann[13]. Ein schuldloses Handeln aufgrund eines solchen Verbotsirrtums kann indessen nicht angenommen werden, da der Rentner diesen Irrtum durch Einholung eines fachkundigen Rates hätte vermeiden können. Dies hätte im Streitfall vorausgesetzt, gegenüber einer solchen sachkundigen Person, etwa dem steuerlichen Berater, den dem Rentenbezug zu Grunde liegenden Sachverhalt offen zu legen und damit eine pflichtgemäße und verantwortungsvolle Auskunftserteilung erst zu ermöglichen.
Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. Juni 2011 – 4 K 950/08
- BFH, Beschluss vom 20.08.2010 – IX B 41/10, BFH/NV 2010, 2239, m. w. N.[↩]
- BFH, Urteil vom 19.03.1998 – V R 54/97, BStBl II 1998, 466, m. w. N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 74/95, BStBl II 1997, 157[↩]
- BFH, Urteil vom 21.02.1992 – VI R 141/88, BStBl II 1992, 565, m. w. N.[↩]
- Dumke in: Schwarz, Abgabenordnung, § 370 AO, Tz. 130, m. w. N.[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteil vom 19.02.2002 – IV R 37/01, BStBl II 2003, 385 m.w.N.[↩]
- Hellmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgaben- und zur Finanzgerichtsordnung, § 370 AO, Tz. 234, m. w. N. der Rspr. des BGH[↩]
- BGH, Urteil vom 23.02.2000 – 5 StR 570/99, wistra 2000, 217[↩]
- vgl. dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 25.04.2005 – 16 K 1387/04 E, EFG 2005, 1660[↩]
- FG München, Urteil vom 06.09.2006 – 1 K 55/06, EFG 2007, 161; Dumke, a. a. O.[↩]
- BGH, Urteil vom 10.11.1999 – 5 StR 221/99, wistra 2000, 137-141[↩]
- BGH, Urteil vom 20.05.1976 – 5 StR 560/75, DB 1977, 1776; Hellmann, a. a. O., Tz. 226[↩]
- vgl. dazu Hellmann, a. a. O., Tz. 228, 254 ff. m. w. N.[↩]
