Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA in Boden- und Gebäudewert aufzuteilen und ggf. auf seine Angemessenheit zu überprüfen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das Finanzgericht auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreishöhe oder -aufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.
Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist unter Rückgriff auf § 255 HGB zu bestimmen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen[1].
Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Die Ermittlung von Boden- und Gebäudewert schließt dabei die Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises mit ein.
Im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage anhand einer vertraglichen Kaufpreisabrede ist ggf. zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Absprache bestehen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist dabei grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das Finanzgericht auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertraglich vereinbarte Kaufpreishöhe oder eine sich daran anschließende Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Besteht eine Diskrepanz zwischen dem von den Vertragsbeteiligten vereinbarten und bezahlten Kaufpreis und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen bzw. Verkehrswerten, rechtfertigt es dies mithin nicht ohne weiteres, diese an die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Preisabsprache ggf. nicht die realen Werte wiedergibt[2].
Für eine in diesem Zusammenhang erforderliche Schätzung des Werts des gesamten Objekts sowie des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils in den maßgeblichen Streitjahren kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH die WertV bzw. die ImmoWertV herangezogen werden[3]. Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob die Regelungen der ImmoWertV mit Blick auf die Anwendungsregelungen in § 24 Satz 2 ImmoWertV und § 30 Satz 1 WertV nur für Gutachten auf nach ihrem Inkrafttreten am 01.07.2010 gelegene Bewertungsstichtage Geltung beanspruchen können oder ob die ImmoWertV -auch vor dem Hintergrund des strikten Stichtagsprinzips im Bewertungsrecht und der veranlagungszeitraumbezogenen Norminterpretation im Einkommensteuerrecht- ungeachtet des Bewertungsstichtages für alle Gutachten, die nach ihrem Inkrafttreten erstellt werden, selbst dann Geltung beanspruchen könnte, wenn die Normen beider Verordnungen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen würden[4]. Denn jedenfalls im Ergebnis ist die im Streitfall erforderliche Schätzung nach Maßgabe des Vergleichswert, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu ermitteln. Diese Ermittlung ist zwar Teil der Sachverhaltsfeststellung des Finanzgericht, die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH als Revisionsgericht muss aber prüfen, ob das Finanzgericht dabei die zutreffende Methode angewandt hat[5].
Bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen ist grundsätzlich die Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren angebracht; denn bei ihnen ist regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend ist[6]. Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist -ausnahmsweise- möglich, wenn dieses aus Sicht des Finanzgericht -welche hinreichend zu begründen wäre- zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet[7]. Lediglich bei zu Büro- oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die höchstrichterliche Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens[8].
Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit dieser Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steuerrechtlich anzu wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt[9].
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bedeutete dies: Soweit die Beteiligten für den Erwerb der GbR-Gesellschaftsanteile durch die Gesellschafterin F einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.936.904, 40 € vereinbart haben, ist dieser der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Unbeschadet des Umstands, dass einer wesentlichen Diskrepanz zwischen einer vertraglichen Kaufpreisabrede und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen lediglich Indizwirkung zukommt, ist eine solche entgegen der Auffassung des Finanzgericht schon nicht feststellbar. Denn die Klägerin hat durch Vorlage eines (nachträglich) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstellten Gutachtens, in dem der Sachwert der Immobilie zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde, nachgewiesen, dass der von den Beteiligten vereinbarte Kaufpreis dem Sachwert des das Gesamthandsvermögen der GbR maßgeblich prägenden Wirtschaftsguts weitgehend entsprach. Weder die vom Bausachverständigen des Finanzamt noch die vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt X ermittelten Ertrags- und Vergleichswerte können die Angemessenheit der Kaufpreisvereinbarung indiziell in Frage stellen; denn die in den genannten Gutachten ermittelten Werte berücksichtigen nicht -auch nicht im Vergleichswege- den für Mietwohngrundstücke nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig maßgeblichen Sachwert. Daher ist in diesen Gutachten schon die Wertermittlungsmethode unzutreffend gewählt; sie können mithin nicht Grundlage für die vom Finanzamt erhobene Behauptung sein, der im Streitfall vereinbarte Kaufpreis sei unangemessen.
Ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass auch weder das Gutachten des Bausachverständigen noch das Gutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt X die Denkmaleigenschaft des maßgeblichen Immobilienobjekts hinreichend berücksichtigt[10]. Demgegenüber wird in dem von der Klägerin vorgelegten Sachverständigengutachten der Denkmaleigenschaft zumindest durch eine verlängerte Restnutzungsdauer Rechnung getragen.
Darüber hinaus ist die vom Finanzgericht für die Wertermittlung zugrunde gelegte Bestimmung des § 9 BewG im Streitfall nur eingeschränkt anwendbar, da diese ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht berücksichtigt (§ 9 Abs. 2 Satz 2, 3 BewG). Im Streitfall ist die Frage der Angemessenheit des Kaufpreises jedoch unmittelbar auch Grundlage für die Annahme einer (verdeckten) Destinatärsvergütung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), welche wirtschaftlich mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar ist[11]. Bei der Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen sind indes auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte[12].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Oktober 2019 – IX R 38/17
- z.B. BFH, Urteile vom 06.10.2004 – IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 09.05.2017 – IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteile vom 11.02.2003 – IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, unter II. 2.a; und vom 29.05.2008 – IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668, unter II. 2.; BFH, Beschluss vom 15.11.2016 – IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292[↩]
- Letzteres wohl bejahend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.11.2017 – 3 K 3208/14, EFG 2018, 436, nicht rechtskräftig: BFH – II R 1/18; s. zu dieser Streitfrage auch BVerwG, Beschluss vom 23.10.2017 – 9 B 61/16, Zeitschrift für deutsches und internationales Bau- und Vergaberecht 2018, 162, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 769; vom 10.10.2000 – IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 1668, und in BFH/NV 2003, 769; BFH, Beschluss vom 23.06.2005 – IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 246[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 1668, unter II. 2., und in BFH/NV 2003, 769, unter II. 2.a; BFH, Beschlüsse vom 23.06.2005 – IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813; in BFH/NV 2017, 292[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.02.1990 – III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; BFH, Beschluss vom 24.02.1999 – IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201; zur ausnahmsweise vorzunehmenden Bewertung von Mietwohngrundstücken nach dem Ertragswertverfahren vgl. auch BFH, Urteil vom 25.05.2005 – IX R 46/04, BFH/NV 2006, 261[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, m.w.N.[↩]
- zu den unterschiedlichen Modellen für die Berücksichtigung der Denkmaleigenschaft s. etwa Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, Rz 246 ff.; zur beispielhaften Berücksichtigung eines pauschalen Wertzuschlags (in Höhe von 20 %) bei denkmalgeschützten Immobilien siehe Grundstücksmarktbericht 2019 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Landeshauptstadt Düsseldorf, S. 29[↩]
- Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 336, 339[↩]
- Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 9 Rz 13, m.w.N.[↩]
