Miet­wohn­grund­stü­cke im Pri­vat­ver­mö­gen – und die Ange­mes­sen­heit des Kauf­prei­ses

Ist für die Anschaf­fung (von Bruch­tei­len) eines zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen zäh­len­den Grund­stücks mit auf­ste­hen­dem Gebäu­de ein Gesamt­kauf­preis gezahlt wor­den, ist der Kauf­preis zur Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA in Boden- und Gebäu­de­wert auf­zu­tei­len und ggf. auf sei­ne Ange­mes­sen­heit zu über­prü­fen. Ein von den Ver­trags­be­tei­lig­ten ver­ein­bar­ter und bezahl­ter Kauf­preis ist grund­sätz­lich auch der Besteue­rung zugrun­de zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getrof­fen wur­de sowie kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar­stellt und zum ande­ren das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge einer Gesamt­wür­di­gung von den das Grund­stück und das Gebäu­de betref­fen­den Ein­zel­um­stän­den nicht zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die ver­trag­li­che Kauf­preis­hö­he oder ‑auf­tei­lung die rea­len Wert­ver­hält­nis­se in grund­sätz­li­cher Wei­se ver­fehlt und wirt­schaft­lich nicht halt­bar erscheint.

Miet­wohn­grund­stü­cke im Pri­vat­ver­mö­gen – und die Ange­mes­sen­heit des Kauf­prei­ses

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG) abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind.

Zu den bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­tes Gebäu­de. Bemes­sungs­grund­la­ge sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Wel­che Auf­wen­dun­gen hier­zu zäh­len, ist unter Rück­griff auf § 255 HGB zu bestim­men. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten u.a. die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen [1].

Ist für die Anschaf­fung (von Bruch­tei­len) eines zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen zäh­len­den Grund­stücks mit auf­ste­hen­dem Gebäu­de ein Gesamt­kauf­preis gezahlt wor­den, ist der Kauf­preis zur Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA auf­zu­tei­len. Zunächst sind Boden- und Gebäu­de­wert geson­dert zu ermit­teln und sodann die Anschaf­fungs­kos­ten nach dem Ver­hält­nis der bei­den Wert­an­tei­le in Anschaf­fungs­kos­ten für den Grund- und Boden- und den Gebäu­de­an­teil auf­zu­tei­len. Die Ermitt­lung von Boden- und Gebäu­de­wert schließt dabei die Prü­fung der Ange­mes­sen­heit des Kauf­prei­ses mit ein.

Im Rah­men der Ermitt­lung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge anhand einer ver­trag­li­chen Kauf­preis­ab­re­de ist ggf. zu prü­fen, ob nen­nens­wer­te Zwei­fel an der ver­trag­li­chen Abspra­che bestehen. Ein von den Ver­trags­be­tei­lig­ten ver­ein­bar­ter und bezahl­ter Kauf­preis ist dabei grund­sätz­lich auch der Besteue­rung zugrun­de zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getrof­fen wur­de sowie kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar­stellt und zum ande­ren das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge einer Gesamt­wür­di­gung von den das Grund­stück und das Gebäu­de betref­fen­den Ein­zel­um­stän­den nicht zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Kauf­preis­hö­he oder eine sich dar­an anschlie­ßen­de Kauf­preis­auf­tei­lung die rea­len Wert­ver­hält­nis­se in grund­sätz­li­cher Wei­se ver­fehlt und wirt­schaft­lich nicht halt­bar erscheint. Besteht eine Dis­kre­panz zwi­schen dem von den Ver­trags­be­tei­lig­ten ver­ein­bar­ten und bezahl­ten Kauf­preis und den objek­tiv am Markt erziel­ba­ren Prei­sen bzw. Ver­kehrs­wer­ten, recht­fer­tigt es dies mit­hin nicht ohne wei­te­res, die­se an die Stel­le der ver­ein­bar­ten Wer­te zu set­zen oder die auf Grund und Gebäu­de ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten zu schät­zen. Es han­delt sich ledig­lich um ein Indiz dafür, dass die ver­trag­li­che Preis­ab­spra­che ggf. nicht die rea­len Wer­te wie­der­gibt [2].

Für eine in die­sem Zusam­men­hang erfor­der­li­che Schät­zung des Werts des gesam­ten Objekts sowie des Grund- und Boden- sowie des Gebäu­de­an­teils in den maß­geb­li­chen Streit­jah­ren kann nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH die WertV bzw. die Immo­WertV her­an­ge­zo­gen wer­den [3]. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob die Rege­lun­gen der Immo­WertV mit Blick auf die Anwen­dungs­re­ge­lun­gen in § 24 Satz 2 Immo­WertV und § 30 Satz 1 WertV nur für Gut­ach­ten auf nach ihrem Inkraft­tre­ten am 01.07.2010 gele­ge­ne Bewer­tungs­stich­ta­ge Gel­tung bean­spru­chen kön­nen oder ob die Immo­WertV ‑auch vor dem Hin­ter­grund des strik­ten Stich­tags­prin­zips im Bewer­tungs­recht und der ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­nen Nor­min­ter­pre­ta­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­recht- unge­ach­tet des Bewer­tungs­stich­ta­ges für alle Gut­ach­ten, die nach ihrem Inkraft­tre­ten erstellt wer­den, selbst dann Gel­tung bean­spru­chen könn­te, wenn die Nor­men bei­der Ver­ord­nun­gen zu unter­schied­li­chen Ergeb­nis­sen füh­ren wür­den [4]. Denn jeden­falls im Ergeb­nis ist die im Streit­fall erfor­der­li­che Schät­zung nach Maß­ga­be des Ver­gleichs­wert, des Ertrags­wert- oder des Sach­wert­ver­fah­rens unter Berück­sich­ti­gung der hier­zu ergan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu ermit­teln. Die­se Ermitt­lung ist zwar Teil der Sach­ver­halts­fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, die für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH als Revi­si­ons­ge­richt muss aber prü­fen, ob das Finanz­ge­richt dabei die zutref­fen­de Metho­de ange­wandt hat [5].

Bei Miet­wohn­grund­stü­cken im Pri­vat­ver­mö­gen ist grund­sätz­lich die Kauf­preis­auf­tei­lung nach dem Sach­wert­ver­fah­ren ange­bracht; denn bei ihnen ist regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass für den Erwerb neben Ertrags­ge­sichts­punk­ten und der siche­ren Kapi­tal­an­la­ge auch die Aus­sicht auf einen lang­fris­ti­gen steu­er­frei­en Wert­zu­wachs des Ver­mö­gens aus­schlag­ge­bend ist [6]. Eine Bewer­tung anhand des Ertrags­wert­ver­fah­rens ist ‑aus­nahms­wei­se- mög­lich, wenn die­ses aus Sicht des Finanz­ge­richt ‑wel­che hin­rei­chend zu begrün­den wäre- zum zutref­fen­de­ren Wert führt und die tat­säch­li­chen Wert­ver­hält­nis­se bes­ser abbil­det [7]. Ledig­lich bei zu Büro- oder ande­ren gewerb­li­chen Zwe­cken ver­mie­te­ten Grund­stü­cken (sog. Geschäfts­grund­stü­cke) bejaht die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung eher einen Vor­rang des Ertrags­wert­ver­fah­rens [8].

Zu den bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen­den Wer­bungs­kos­ten zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit die­se mit die­ser Ein­kunfts­art im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit der erst­ma­li­gen (d.h. tat­säch­li­chen) Ver­wen­dung einer Dar­le­hensva­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts wird die maß­geb­li­che Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck unter­stellt [9].

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies: Soweit die Betei­lig­ten für den Erwerb der GbR-Gesell­schafts­an­tei­le durch die Gesell­schaf­te­rin F einen Gesamt­kauf­preis in Höhe von 1.936.904, 40 € ver­ein­bart haben, ist die­ser der Ermitt­lung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge zugrun­de zu legen. Unbe­scha­det des Umstands, dass einer wesent­li­chen Dis­kre­panz zwi­schen einer ver­trag­li­chen Kauf­preis­ab­re­de und den objek­tiv am Markt erziel­ba­ren Prei­sen ledig­lich Indi­zwir­kung zukommt, ist eine sol­che ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt schon nicht fest­stell­bar. Denn die Klä­ge­rin hat durch Vor­la­ge eines (nach­träg­lich) von einem Sach­ver­stän­di­gen für die Bewer­tung bebau­ter und unbe­bau­ter Grund­stü­cke erstell­ten Gut­ach­tens, in dem der Sach­wert der Immo­bi­lie zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € bezif­fert wur­de, nach­ge­wie­sen, dass der von den Betei­lig­ten ver­ein­bar­te Kauf­preis dem Sach­wert des das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der GbR maß­geb­lich prä­gen­den Wirt­schafts­guts weit­ge­hend ent­sprach. Weder die vom Bau­sach­ver­stän­di­gen des Finanz­amt noch die vom Gut­ach­ter­aus­schuss für Grund­stücks­wer­te in der Stadt X ermit­tel­ten Ertrags- und Ver­gleichs­wer­te kön­nen die Ange­mes­sen­heit der Kauf­preis­ver­ein­ba­rung indi­zi­ell in Fra­ge stel­len; denn die in den genann­ten Gut­ach­ten ermit­tel­ten Wer­te berück­sich­ti­gen nicht ‑auch nicht im Ver­gleichs­we­ge- den für Miet­wohn­grund­stü­cke nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung regel­mä­ßig maß­geb­li­chen Sach­wert. Daher ist in die­sen Gut­ach­ten schon die Wert­ermitt­lungs­me­tho­de unzu­tref­fend gewählt; sie kön­nen mit­hin nicht Grund­la­ge für die vom Finanz­amt erho­be­ne Behaup­tung sein, der im Streit­fall ver­ein­bar­te Kauf­preis sei unan­ge­mes­sen.

Ergän­zend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass auch weder das Gut­ach­ten des Bau­sach­ver­stän­di­gen noch das Gut­ach­ten des Gut­ach­ter­aus­schus­ses für Grund­stücks­wer­te in der Stadt X die Denk­ma­l­ei­gen­schaft des maß­geb­li­chen Immo­bi­li­en­ob­jekts hin­rei­chend berück­sich­tigt [10]. Dem­ge­gen­über wird in dem von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­ten Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten der Denk­ma­l­ei­gen­schaft zumin­dest durch eine ver­län­ger­te Rest­nut­zungs­dau­er Rech­nung getra­gen.

Dar­über hin­aus ist die vom Finanz­ge­richt für die Wert­ermitt­lung zugrun­de geleg­te Bestim­mung des § 9 BewG im Streit­fall nur ein­ge­schränkt anwend­bar, da die­se unge­wöhn­li­che und per­sön­li­che Ver­hält­nis­se nicht berück­sich­tigt (§ 9 Abs. 2 Satz 2, 3 BewG). Im Streit­fall ist die Fra­ge der Ange­mes­sen­heit des Kauf­prei­ses jedoch unmit­tel­bar auch Grund­la­ge für die Annah­me einer (ver­deck­ten) Desti­na­tärs­ver­gü­tung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), wel­che wirt­schaft­lich mit einer Gewinn­aus­schüt­tung ver­gleich­bar ist [11]. Bei der Bewer­tung ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen sind indes auch unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter bei dem Geschäft mit einem Nicht­ge­sell­schaf­ter in Betracht gezo­gen hät­te [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2019 – IX R 38/​17

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.10.2004 – IX R 68/​01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 09.05.2017 – IX R 24/​16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 12/​14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397[]
  3. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 11.02.2003 – IX R 13/​00, BFH/​NV 2003, 769, unter II. 2.a; und vom 29.05.2008 – IX R 36/​06, BFH/​NV 2008, 1668, unter II. 2.; BFH, Beschluss vom 15.11.2016 – IX B 98/​16, BFH/​NV 2017, 292[]
  4. Letz­te­res wohl beja­hend FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 22.11.2017 – 3 K 3208/​14, EFG 2018, 436, nicht rechts­kräf­tig: BFH – II R 1/​18; s. zu die­ser Streit­fra­ge auch BVerwG, Beschluss vom 23.10.2017 – 9 B 61/​16, Zeit­schrift für deut­sches und inter­na­tio­na­les Bau- und Ver­ga­be­recht 2018, 162, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2003, 769; vom 10.10.2000 – IX R 86/​97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1668, und in BFH/​NV 2003, 769; BFH, Beschluss vom 23.06.2005 – IX B 132/​04, BFH/​NV 2005, 1798; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 246[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1668, unter II. 2., und in BFH/​NV 2003, 769, unter II. 2.a; BFH, Beschlüs­se vom 23.06.2005 – IX B 117/​04, BFH/​NV 2005, 1813; in BFH/​NV 2017, 292[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 02.02.1990 – III R 173/​86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; BFH, Beschluss vom 24.02.1999 – IV B 73/​98, BFH/​NV 1999, 1201; zur aus­nahms­wei­se vor­zu­neh­men­den Bewer­tung von Miet­wohn­grund­stü­cken nach dem Ertrags­wert­ver­fah­ren vgl. auch BFH, Urteil vom 25.05.2005 – IX R 46/​04, BFH/​NV 2006, 261[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, m.w.N.[]
  10. zu den unter­schied­li­chen Model­len für die Berück­sich­ti­gung der Denk­ma­l­ei­gen­schaft s. etwa Jardin/​Roscher, Die Immo­bi­li­en­wert­ermitt­lung aus steu­er­li­chen Anläs­sen, 2019, Rz 246 ff.; zur bei­spiel­haf­ten Berück­sich­ti­gung eines pau­scha­len Wert­zu­schlags (in Höhe von 20 %) bei denk­mal­ge­schütz­ten Immo­bi­li­en sie­he Grund­stücks­markt­be­richt 2019 des Gut­ach­ter­aus­schus­ses für Grund­stücks­wer­te in der Lan­des­haupt­stadt Düs­sel­dorf, S. 29[]
  11. Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 336, 339[]
  12. Hal­ac­zinsky in Rössler/​Troll, BewG, § 9 Rz 13, m.w.N.[]