Liquidationszahlungen nach Auflösung einer Stiftung

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. erfasst nicht unter­schied­s­los alle wiederkehren­den oder ein­ma­li­gen Zahlun­gen ein­er Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungs­gremien aus den Erträ­gen der Stiftung an den Stifter, seine Ange­höri­gen oder deren Abkömm­linge während des Beste­hens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflö­sung aus­gekehrt wer­den. Die Auszahlung des Liq­ui­da­tion­send­ver­mö­gens an den auss­chließlich Anfall­berechtigten ist nicht ‑wie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. voraus­ge­set­zt- mit Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich ver­gle­ich­bar.

Liquidationszahlungen nach Auflösung einer Stiftung

Die Auskehrung des Liq­ui­da­tion­send­ver­mö­gens führt bei der Des­tinärin nicht zu Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die Stiftung ist zwar ein von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasstes Son­derver­mö­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, jedoch sind die stre­it­i­gen Zahlun­gen keine Ein­nah­men aus Leis­tun­gen, die Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich ver­gle­ich­bar sind.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören zu den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen Ein­nah­men aus Leis­tun­gen ein­er nicht von der Kör­per­schaft­s­teuer befre­it­en Kör­per­schaft, Per­so­n­en­vere­ini­gung oder Ver­mö­gens­masse i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich ver­gle­ich­bar sind, soweit sie nicht bere­its zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; Num­mer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

Für die Annahme von Ein­nah­men aus Leis­tun­gen, die Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich ver­gle­ich­bar sind, kommt es grund­sät­zlich nicht darauf an, ob der Leis­tungsempfänger rechtlich die Stel­lung eines Anteil­seign­ers innehat. Auss­chlaggebend ist, ob die Stel­lung des Leis­tungsempfängers wirtschaftlich der­jeni­gen eines Anteil­seign­ers entspricht, was zumin­d­est dann der Fall ist, wenn der Leis­tungsempfänger unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Ein­fluss auf das Auss­chüt­tungsver­hal­ten der Stiftung nehmen kann1.

Unab­hängig von der Frage, ob die Stel­lung des Leis­tungsempfängers wirtschaftlich der­jeni­gen eines Anteil­seign­ers entspricht, fehlt es bere­its dem Grunde nach an ein­er wirtschaftlichen Ver­gle­ich­barkeit mit Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn ‑wie im Stre­it­fall- nach der Auflö­sung ein­er Stiftung das Liq­ui­da­tion­send­ver­mö­gen an den auss­chließlich Anfall­berechtigten gezahlt wird. Denn der Geset­zge­ber hat in dem Bewusst­sein, dass auch in Liq­ui­da­tion­szahlun­gen the­sauri­erte Erträge enthal­ten sein kön­nen, nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezug genom­men.

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ver­weist auss­chließlich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Beteili­gungserträge, die von ein­er beste­hen­den Kör­per­schaft gewährt wer­den, erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt dem­nach die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelte Verteilung des im Rah­men des Stiftungszweck­es erwirtschafteten Über­schuss­es an “hin­ter ein­er Stiftung ste­hende Per­so­n­en” zu Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen.

Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die auf­grund der Liq­ui­da­tion erfol­gende Verteilung des Stiftungsver­mö­gens regelt, ver­weist § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG hinge­gen nicht. Han­dels- und steuer­rechtlich sind jene Zahlun­gen auf­grund ein­er Her­ab­set­zung von Grund- oder Stammkap­i­tal oder ein­er Liq­ui­da­tion dem Grunde nach als Kap­i­tal­rück­gewähr und nicht als Kap­i­taler­trag zu qual­i­fizieren2. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst dem­nach Bezüge, die nicht zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören3. Andern­falls wäre die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch über­flüs­sig4.

Die Auszahlung des Liq­ui­da­tion­send­ver­mö­gens an den auss­chließlich Anfall­berechtigten ist dem­nach keine Leis­tung, die Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich ver­gle­ich­bar ist5. Sie ist vielmehr von diesen zu unter­schei­den, was sich auch daran zeigt, dass das, was der Anfall­berechtigte bei Aufhe­bung ein­er Stiftung erwirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 des Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­set­zes (Erb­StG) als Schenkung unter Leben­den gilt6.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen7 erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG daher nicht unter­schied­s­los alle wiederkehren­den oder ein­ma­li­gen Leis­tun­gen ein­er Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungs­gremien aus den Erträ­gen der Stiftung an den Stifter, seine Ange­höri­gen oder deren Abkömm­linge während des Beste­hens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflö­sung aus­gekehrt wer­den.

Der Zweck der Norm bestätigt dieses Ver­ständ­nis. Mit der im Zuge der Umstel­lung der Kör­per­schaft­s­teuer vom Anrech­nungs- auf das Halb- bzw. Teileinkün­ftev­er­fahren erfol­gten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuersenkungs­ge­set­zes (StSenkG) vom 23.10.20008 wollte der Geset­zge­ber beste­hende Belas­tung­sun­ter­schiede zwis­chen Stiftungen/Destinatären ein­er­seits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern in einen Zus­tand der Belas­tungs­gle­ich­heit über­führen9. Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des StSenkG enthielt den Zusatz, dass die Leis­tun­gen Gewin­nauss­chüt­tun­gen im Sinne der Num­mer 1 wirtschaftlich ver­gle­ich­bar sein müssen, allerd­ings noch nicht. Dieser wurde erst durch das Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz (UntSt­FG) vom 20.12 200110 mit Wirkung zum 25.12 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntSt­FG) ergänzt. Hierin sah der Geset­zge­ber eine Klarstel­lung: Bei Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denen die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten Leis­tun­gen wirtschaftlich ver­gle­ich­bar sein müssen, han­dele es sich um die gesellschaft­srechtlich ver­an­lasste offene oder verdeck­te Verteilung des Gewinnes der Kap­i­talge­sellschaft an ihre Gesellschafter, der im Rah­men des Gesellschaft­szweck­es erwirtschaftet wor­den sei (Verteilung des erwirtschafteten Über­schuss­es)11.

Dementsprechend soll­ten Zahlun­gen, die sich als Verteilung des erwirtschafteten Über­schuss­es darstellen, gle­ich­be­han­delt wer­den. Der Geset­zes­be­grün­dung ist allerd­ings nicht zu ent­nehmen, dass der Geset­zge­ber die auf­grund der Auflö­sung ein­er Kap­i­talge­sellschaft erfol­gende Ver­mö­gensverteilung als eine Leis­tung ange­se­hen hat, die “ein­er Gewin­nauss­chüt­tung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG” wirtschaftlich ver­gle­ich­bar ist und er daher in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG von ein­er Bezug­nahme auf Nr. 2 abge­se­hen hat. Ein solch­es Ver­ständ­nis erscheint in Anbe­tra­cht der aus­drück­lichen Tren­nung der Einkun­ft­statbestände in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG fern­liegend.

Dies gilt umso mehr in Anbe­tra­cht der Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Erb­StG. Gilt danach das, was der Anfall­berechtigte erwor­ben hat, als Schenkung unter Leben­den, so kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Geset­zge­ber eben diese Leis­tung ‑ohne dies klar zum Aus­druck zu brin­gen und zu begrün­den- zugle­ich auch ein­er Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unter­w­er­fen wollte.

Dieses Nor­mver­ständ­nis des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wird schließlich dadurch bestätigt, dass der Geset­zge­ber eine aus­drück­liche Bezug­nahme auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erst­mals mit dem Jahress­teuerge­setz 2007 (JStG 2007) vom 13.12 200612 mit Wirkung zum 1.01.2007 ‑Art.20 Abs. 6 JStG 2007- in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG ergänzt und damit den Anwen­dungs­bere­ich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf die dort erfassten Bezüge, zu denen u.a. auch solche aus der Auflö­sung ein­er Stiftung gehören, erweit­ert hat.

Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass es sich bei dem Ver­weis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach der Geset­zes­be­grün­dung13 lediglich um eine Klarstel­lung han­deln soll, da es nur auf die wirtschaftliche Ver­gle­ich­barkeit mit Gewin­nauss­chüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ankomme und somit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht nur laufende Zahlun­gen (Gewin­nan­teile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), son­dern auch Zahlun­gen bei Auflö­sung der Kör­per­schaft (Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erfasst seien. Denn eine Geset­zes­be­grün­dung, nach der eine Neuregelung nur klarstel­lend zu ver­ste­hen ist, ist für die Gerichte nicht bindend14. Ob sie gegenüber dem alten Recht deklara­torisch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der regelmäßig durch Ausle­gung ermit­telt wer­den muss. Diese ergibt indes ‑wie dargelegt‑, dass der durch das JStG 2007 ergänzte Ver­weis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG kon­sti­tu­tiv und nicht nur deklara­torisch zu ver­ste­hen ist. Darüber hin­aus zeigt sich die kon­sti­tu­tive Wirkung der Geset­zesän­derung auch darin, dass die geän­derte Norm nach dem JStG 2007 erst mit Wirkung zum 1.01.2007 (Art.20 Abs. 6 JStG 2007) in das Gesetz aufgenom­men wor­den ist15.

Das Finanzgericht hat auch zutr­e­f­fend erkan­nt, dass die stre­it­i­gen Zahlun­gen nicht von § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 Buchst. a EStG erfasst sind.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanzhof dahingestellt lassen, ob die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG grund­sät­zlich sub­sidiäre Norm im Stre­it­fall über­haupt Anwen­dung find­et. Denn selb­st wenn dies der Fall wäre, lägen die Voraus­set­zun­gen für eine Besteuerung der stre­it­i­gen Leis­tun­gen nicht vor.

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 1. Halb­satz EStG sind son­stige Einkün­fte solche aus wiederkehren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG beze­ich­neten Einkun­ft­sarten gehören. Entschei­dend ist, dass sich die Bezüge auf­grund eines ein­heitlichen Entschlusses oder eines ein­heitlichen Rechts­grunds mit ein­er gewis­sen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer in gle­ich­er Höhe, wieder­holen16. Ein­ma­lige Leis­tun­gen begrün­den keine wiederkehren­den Bezüge17.

Im Stre­it­fall fehlt es an wiederkehren­den Bezü­gen. Die Auskehrung des Liq­ui­da­tion­send­ver­mö­gens ist eine ein­ma­lige Zahlung.

Es liegt auch keine son­stige Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG vor.

Eine (son­stige) Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unter­lassen, das Gegen­stand eines ent­geltlichen Ver­trages sein kann und das eine Gegen­leis­tung aus­löst. Entschei­dend ist, ob die Gegen­leis­tung (das Ent­gelt) durch das Ver­hal­ten des Steuerpflichti­gen ver­an­lasst ist. Hin­re­ichend ist ein wirtschaftlich­er Zusam­men­hang in der Weise, dass die Gegen­leis­tung durch das Ver­hal­ten “aus­gelöst” wird18.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ist die Zahlung nicht durch eine Leis­tung der Des­tinärin aus­gelöst wor­den. Aus­lös­er war vielmehr die Auflö­sung der Stiftung. Für diesen Fall stand der Des­tinärin ‑der Erbin des Stifters- als Anfall­berechtigter ein Anspruch auf Auszahlung des Liq­ui­da­tion­send­ver­mö­gens zu.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 28. Feb­ru­ar 2018 — VIII R 30/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2010 — I R 98/09, BFHE 232, 22, BSt­Bl II 2011, 417 zu Zahlun­gen ein­er Stiftung an Des­ti­natäre außer­halb ein­er Liq­ui­da­tion; kri­tisch: Lange, Zweifels­fra­gen bei der Besteuerung von Fam­i­lien­s­tiftun­gen und ihren Des­ti­natären, Forum Steuer­recht 2014, S. 233, 248; vgl. auch Jachmann/Lindenberg in Lade­mann, EStG, § 20 Rz 458; von Beck­erath in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 61; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 337, 339 []
  2. vgl. Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 210; von Beck­erath in Kirch­hof, a.a.O., § 20 Rz 57, m.w.N. []
  3. z.B. Inte­mann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 121 []
  4. vgl. Meil­icke, DStR 2017, 227, 228 []
  5. vgl. Pöllath/Richter in Seifart/v. Camp­en­hausen, Stiftungsrechts-Hand­buch, 3. Aufl., § 42 Rz 18; vgl. auch Meil­icke, DStR 2017, 227, 228 []
  6. vgl. auch Meil­icke, DStR 2017, 227, 228 []
  7. BMF, Schreiben vom 27.06.2006 — IV B 7 ‑S 2252- 4/06, BSt­Bl I 2006, 417; wohl auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/9 14; anders: Wasser­mey­er, DStR 2006, 1733, 1734 []
  8. BGBl I 2000, 1433 []
  9. vgl. auch BFH, Urteil vom 21.01.2015 — X R 31/13, BFHE 248, 556, BSt­Bl II 2015, 540 []
  10. BGBl I 2001, 3858 []
  11. vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 35 []
  12. BGBl I 2006, 2878 []
  13. BT-Drs. 16/2712, S. 49 []
  14. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 17.12.2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 — X R 49/14, BFH/NV 2016, 1152 zur Ergänzung von § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG []
  16. z.B. BFH, Urteile vom 14.04.2015 — IX R 35/13, BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795; vom 25.08.1987 — IX R 98/82, BFHE 151, 506, BSt­Bl II 1988, 344 []
  17. z.B. BFH, Urteile in BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795; und vom 27.11.1959 — VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BSt­Bl III 1960, 65 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795, m.w.N. []