Sind nach dem Tod des Inhabers entstandene Verluste aus einem verpachteten Reithallenbetrieb wegen „Liebhaberei“ bei den Erben steuerlich unbeachtlich, wenn wegen Testamentsanfechtung über mehrere Jahre unklar war, wer den Inhaber beerbt hat und der vom Gericht eingesetzte Nachlasspfleger während dieser Zeit die verlustbringende Tätigkeit fortgesetzt hat? Mit diese Frage hatte sich jetzt das Niedersächsische Finanzgericht zu befassen – und sah in dem vom Nachlasspfleger fortgesetzten Reithallenbetrieb durchaus keine Liebhaberei sondern eine steuerpflichtige gewerbliche Tätigkeit:
Bei der Ermittlung des Einkommens zum Zwecke der Einkommensbesteuerung sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrundeliegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen (vgl. § 2 Abs.2 EStG). Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs.1 Satz 1 EStG einordnen lassen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes – auch als „Liebhaberei“ bezeichnetes – Verhalten entstehen, wirken sich ebensowenig einkommensmindernd aus, wie etwaige Gewinne oder Überschüsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erhöhen[1].
Diese Grundsätze gelten nicht nur für den Bereich der Gewinneinkünfte i.S. von § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.1 bis 3 EStG, sondern auch bei den Überschusseinkünften i.S. von § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.4 bis 7 EStG (vgl. § 2 Abs.2 EStG). Steuerfreie Veräußerungsgewinne sind nicht in die Betrachtung einzubeziehen[2].
Die Absicht, Gewinne oder Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Dabei können einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Alle Umstände des Einzelfalles sind zu berücksichtigen. Wenn dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, so gibt dies allein jedoch noch nicht den Ausschlag. Bei längeren Verlustperioden muss aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Steuervorteile, die sich aus der Verrechnung der erzielten Verluste mit anderen Einkünften ergeben, gehören zum persönlichen Lebensführungsbereich. Entsprechende Grundsätze gelten auch für Überschusseinkünfte[3].
An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt[4].
Im Streitfall hat das Finanzamt nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts zu Unrecht angenommen, dass für die Zwecke der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Erbengemeinschaft die langjährigen Verluste des Erblassers in die Überschussprognose einzubeziehen seien. Vielmehr ist bei der Überschussprognose auf den einzelnen Steuerpflichtigen und auf dessen Betrieb abzustellen[5]. Bei der Prüfung der Frage, ob die Überschussprognose negativ ist und die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt wird, ist deshalb im Streitfall allein auf die Kläger und den ihnen nach dem Erbfall zuzurechnenden Verpachtungsbetrieb abzustellen. Für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht kommt es auf das Verhalten des Nachlasspflegers nicht an, weil dieser Kraft seiner Bestellung durch das Nachlassgericht (§ 1960 Abs. 2 BGB) lediglich gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben ist[6].
Das Finanzgericht in Hannover lässt die Frage dahinstehen, ob mit dem Betrieb der Kläger auf lange Sicht ein Überschuss erzielt werden konnte. Jedenfalls liegt das subjektive Tatbestandsmerkmal, die Hinnahme von Verlusten aus in der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen, nicht vor.
Im Streitfall beruht die Fortführung des Verpachtungsbetriebs nicht auf einem eigenen Entschluss der beiden Kläger. Vielmehr ist das Pachtverhältnis allein deshalb fortgeführt worden, weil nach dem Tod des Vaters Ungewissheit über die Erben bestand und Nachlasspflegschaft angeordnet worden war. Wem letztlich die Einkünfte bzw. Verluste aus der Verpachtung zuzurechnen sein würden, war vom Eintritt des Erbfalls am 04.03.1996 bis zur Erteilung des Erbscheins am 22.06.1999 unklar. Zu der Fortführung des Pachtverhältnisses, in das die damals unbekannten Erben durch den Erbfall als Verpächter eingerückt waren, gab es keine Alternative. Die Kläger konnten bis zur Erteilung des Erbscheins im Juni 1999 das Pachtverhältnis weder kündigen oder verändern, noch das Grundstück verkaufen, weil ihre dingliche Berechtigung noch nicht festgestellt war und das Grundstück unter der Verwaltung des Nachlasspflegers stand. Sie hatten objektiv keine Möglichkeit die – ihnen letztlich zuzurechnende – verlustbringende Verpachtung vor der Klärung ihrer Erbenstellung zu beenden. Die für die Annahme einer Liebhaberei notwendige Feststellung, dass der Betrieb aus persönlichen, nicht wirtschaftlichen Gründen der Lebensführung unterhalten oder fortgeführt wird[7], kann hier also nicht getroffen werden. Die Kläger zu 2. und 3. haben vielmehr, sobald ihre Erbenstellung bestätigt war, das Grundstück an die Klägerin zu 1. übertragen und damit die verlustbringende Tätigkeit beendet.
Ebenso hat der Bundesfinanzhof in einem vergleichbaren Fall entschieden. Ein Steuerpflichtiger hatte seinen verlustbringenden Reithallenbetrieb nach mehreren Jahren eingestellt und ihn mangels sofortiger Verkäuflichkeit über mehrere Jahre verpachtet, um die Verluste zu begrenzen[8]. Der BFH verneinte die Liebhaberei in diesem Fall. Auch in dieser Entscheidung betont der BFH, dass zur Annahme der Liebhaberei neben der Feststellung andauernder Verluste in jedem Fall die Feststellung dazukommen müsse, dass der Betrieb aus persönlichen Gründen unterhalten werde. Zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht führt der Bundesfinanzhof in dieser Entscheidung folgendes aus:
„Was die Verluste des Klägers nach der Einstellung seines eigenen Betriebes, d.h. während der Weiterführung als Verpachtungsbetrieb betrifft, so sind sie allein eine Folge des Umstandes, dass es dem Kläger zunächst nicht gelungen ist, die Grundstücke mit der Reithalle und den anderen Anlagen zu veräußern, und er sich –zumindest für die nächste Zeit– mit der nicht ertragbringenden Verpachtung des Betriebes begnügen mußte. Mit Liebhaberei hat das schon deshalb nichts zu tun, weil es sich um keine Betriebsfortführung im eigentlichen Sinne handelt. Auch diese Abwicklungsverluste sind daher steuerlich anzuerkennen.“
Im vorliegenden Streitfall kann bis zur Erteilung des Erbscheins ebenso wie in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall keine Betriebsfortführung durch die Kläger zu 2. und 3. angenommen werden. Die in den streitigen Feststellungszeiträumen entstandenen Verluste waren für die Kläger zu 2. und 3. unvermeidlich und sind deshalb grundsätzlich steuerlich anzuerkennen.
Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof in Einzelfällen eine subjektübergreifende Totalgewinnprognose vornimmt[9] und dabei die mögliche Nutzung des Vermögensgegenstandes durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger einbezieht. Der BFH beschränkt dies aber zutreffend auf die Fälle, in denen der Steuerpflichtige in seinem defizitären Betrieb Umstrukturierungsmaß-nahmen tätigt, die erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen. Eine subjektübergreifende Totalgewinnprognose in der Weise, dass die Verluste des Rechtsvorgängers in die Betrachtung einbezogen werden, hat der BFH – soweit ersichtlich – in keinem Fall befürwortet. Vielmehr weist er immer wieder darauf hin, „dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist“[10].
Niedersächsisches Finanzgericht, Zwischenurteil vom 27. März 2009 – 1 K 11543/05 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt – BFH: IX R 44/09)
- vgl. BFH, Urteile vom 25.01.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11; und vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BStBl II 1998, 771[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.01.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11[↩]
- BFH – Großer Senat, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung BFH, Urteile vom 31.03.1987 – IX R 111/86, BStBl II 1987, 668; und vom 06.11.2001 – IX R 97/00 – BStBl II 2002, 726[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.02.2004 – IV R 43/02, BStBl II 2004, 455; vom 17.11.2004 – X R 62/01, BStBl II 2005, 336; und vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BStBl II 2008, 465; sog. zweigliedriger Liebhabereibegriff, vgl. dazu Schmidt / Weber-Grellet, EStG, 29 Aufl. 2009, § 2 Tz 22; BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88-100[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.08.2000 – IV R 46/99, BStBl II 2000, 674; und vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BStBl II 2008, 465[↩]
- BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 46/06, BFH/NV 2008, 1479[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.11.1984 – IV R 139/81, a.a.O.[↩]
- BFH, Urteil vom 15.11.1984 – IV R 139/81, BStBl II 1985, 205[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteile vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BStBl. II 2008, 465; und vom 28.08.2008 – VI R 50/06, BFH/NV 2009, 261[↩]
- so BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BStBl II 2008, 465, m.w.N.[↩]
