Leistungsbündel im Seniorenwohnheim - und die Aufteilung des Entgelts

Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Mehrzahl einzelner Leistungsbestandteile aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen.

Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen ^[1].

Bezogen auf Vermietungsleistungen hat der EuGH ^[2] entschieden, dass die Richtlinie 2006/112 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2009/162 geänderten Fassung dahin auszulegen ist, dass die Vermietung einer Immobilie und die Erbringung weiterer Leistungen, grundsätzlich als mehrere unterschiedliche und unabhängige Leistungen anzusehen sind, die unter Mehrwertsteuergesichtspunkten getrennt zu beurteilen sind, es sei denn, dass gewisse Bestandteile des Umsatzes, einschließlich derer, die die wirtschaftliche Grundlage des Vertragsabschlusses bilden, so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Es obliegt dem nationalen Gericht, die notwendigen Bewertungen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, unter denen die Vermietung und die sie begleitenden Leistungen abgewickelt werden, und insbesondere des eigentlichen Vertragsinhalts vorzunehmen.

Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die dabei charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln. Um diese charakteristischen Merkmale des betroffenen Umsatzes festzustellen, können die Bestandteile berücksichtigt werden, die die Interessen der Vertragsparteien widerspiegeln, wie z. B. die Preisbildungs- und Rechnungsstellungsmodalitäten.

Dabei ist im Rahmen der vom Gericht vorzunehmenden Gesamtwürdigung u.a. auch zu berücksichtigen, ob der Mieter über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden weiteren Leistungen frei auszuwählen, oder ob das zur Miete angebotene Objekt in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet ^[3].

Demnach stellen von den aufgrund der Seniorenmietverträge erbrachten Leistungen zu trennen sind ^[4]. Denn beide Bereiche sind durch unterschiedliche schuldrechtliche Verträge geregelt und werden separat voneinander abgerechnet. Inhaltlich haben sie dabei jedenfalls überwiegend unterschiedliche Leistungen zum Gegenstand, nämlich auf der einen Seite eine primäre Nutzungsüberlassung ^[5], und auf der anderen Seite frei wählbare Zusatzleistungen. Dabei hatten die Bewohner unmittelbaren Einfluss auf den Umfang und den Erbringer der zusätzlichen Wahlleistungen; es stand ihnen frei, mehr oder weniger umfangreiche Leistungen mit unterschiedlichen Kosten in Anspruch zu nehmen oder die Versorgung mit den angebotenen Dienstleistungen selbst durchzuführen oder von anderen – z.B. von Angehörigen – durchführen zu lassen. Die Entgelte für diesen Bereich waren auf die konkreten Leistungen abgestimmt und standen grds. in keiner Abhängigkeit oder Verbindung zu dem jeweiligen Entgelt des anderen Bereichs. Bei summarischer Würdigung dieser Umstände lagen insoweit zu trennende Leistungen vor.

Sodann sind die Leistungen, welche auf Basis der Seniorenmietverträge erbracht wurden, ihrerseits zu trennen, und zwar einerseits in Vermietungsleistungen ^[6] und andererseits in davon zu trennende Betreuungsleistungen.

Zwar hat der BFH angenommen, dass die Raumüberlassung bei Altenpflegeheimen hinter die vom Heimbetreiber zu erbringenden Pflege- und Betreuungsleistungen zurücktreten und von nur untergeordneter Bedeutung sein kann. Dies sei jedoch nur dann der Fall, wenn die Pflegeleistungen so bestimmend seien, dass sie dem gesamten Vertrag das maßgebliche Gepräge vermittelten. In einem solchen Fall sei die Raumüberlassung lediglich Teil und Voraussetzung der Pflege und von dieser nicht zu trennen; im Ergebnis sei folglich eine einheitliche (Pflege-)Leistung anzunehmen. Auf einen solchen Umstand deute z.B. ein erheblicher Pflegeaufwand und ein damit verbundenes erhebliches Entgelt hin ^[7] hin ^[8], BStBl II 1994, 266)).

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht geht angesichts des Umfangs der in den Seniorenmietverträgen angebotenen – nicht umfassenden – Pflegeleistungen sowie unter Berücksichtigung der Preise bei summarischer Prüfung im Streitfall nicht davon aus, dass einheitliche Pflegeleistungen in diesem Sinne vorlagen und die Wohnraumüberlassung daher nicht lediglich untrennbarer Teil und Voraussetzung der Pflege war. Somit sprechen hinreichende Gründe dafür, dass der die Raumüberlassung (einschließlich unselbständiger Nebenleistungen) abgeltende Teil des aufgrund der Seniorenmietverträge gezahlten Entgelts der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG unterfällt, während der andere Teil anhand der Vorschriften des § 4 Nr. 16 UStG bzw. gegebenenfalls der MwStSystRL zu beurteilen ist.

Das Finanzgericht hält es dagegen bei summarischer Prüfung für sachgerecht, für die Zwecke der AdV auch bzgl. der übrigen rd. 47 % ^[9] der auf die Seniorenmietverträge entfallenen Entgelte von einer Steuerbefreiung auszugehen ^[10] versehen; teilweise wiederum wurde eine Pauschale ^[11] in einem gesonderten Dokument – jedoch mit einem anderen Leistungsumfang – vereinbart. Teilweise wurde ein wiederum anderer Leistungskatalog geregelt, für den jedoch kein gesondertes Entgelt vereinbart wurde, sondern der mit der Miete abgegolten werden sollte. Neben dem genauen Gegenstand und Umfang der Zusatzleistungen sowie der vertraglichen Grundlage ist ferner die Gewichtung dieser Leistungen – und damit der im Schätzungsweg zu ermittelnde Entgeltanteil – nicht zweifelsfrei erkennbar. Zwar sieht das Finanzgericht, dass die Vergleichsmiete vor Ort deutlich geringer ist als die vom Pflegeheimbetreiber eingenommenen rd. 28, – EUR/qm. Andererseits ist zu würdigen, dass die – in ihrem Gegenstand/Umfang nicht abschließend geklärten – Leistungen vertraglich z.T. mit nur 100, – EUR/Monat beziffert wurden, und dass das Entgelt bei der Annahme von 13, – EUR/qm erheblich schwanken würde und gerade bei größeren Zimmern nicht unerheblich hoch wäre.

Es bedarf daher einer abschließenden Klärung im Hauptsacheverfahren, welche konkreten Zusatzleistungen auf welcher vertraglichen Grundlage und in welchem Umfang erbracht wurden. Soweit hier nach Abschluss eines Hauptsacheverfahrens Unsicherheiten verbleiben, wird dies im Schätzungswege und unter Berücksichtigung der Darlegungslasten und Mitwirkungspflichten zu würdigen sein. Auf dieser Basis wird sodann zu klären sein, welche der Zusatzleistungen tatsächlich als von der Raumüberlassung zu trennende Leistungen – und nicht als unselbständige Nebenleistungen zur Vermietung – anzusehen sind und wie der darauf entfallene Entgeltanteil zu bemessen ist.

Im Hinblick auf die sodann verbliebenen – nicht der Raumüberlassung (§ 4 Nr. 12 UStG) zuordenbaren und in Bezug auf ihren Entgeltanteil konkret bewerteten – Zusatzleistungen wird sodann die rechtliche Beurteilung abschließend vorzunehmen sein. Dabei bestehen für die Gewährung einer AdV hinreichende Anhaltspunkte für eine mögliche Steuerbefreiung. Denn nach Aktenlage betrifft ein – unter Umständen nicht unerheblicher – Bestandteil der Zusatzleistungen das Tag und Nacht besetzte Notruftelefon. Zu einer solchen Leistung hat der BFH in seiner Entscheidung vom 03.08.2017 ^[12] ausgeführt, dass eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG grds. in Betracht komme. Zwar sei erforderlich, dass der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, dass insoweit eine Kostenerstattung nach Maßgabe dieser Vorschrift erfolgt sei. Dieser Nachweis könne jedoch u.U. als erbracht angesehen werden, wenn – wie bei einem Hausnotrufsystem – aufgrund der sozialrechtlichen Bestimmungen ^[13] aufgrund des Vorliegens einer Pflegestufe von der Kostentragung ausgegangen werden müsse.

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist es aufgrund der offenbar zahlreichen Personen mit Zuerkennung einer Pflegestufe jedenfalls hinreichend wahrscheinlich, dass zumindest die Leistung des Hausnotrufsystems als von den Sozialhilfeträgern vergütet i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG angesehen werden kann, auch wenn ein konkreter Zahlungsnachweis bislang nicht erbracht werden konnte. In diesem Zusammenhang wird weiter zu klären sein, ob nach Maßgabe dieser Grundsätze weitere bestimmte Zusatzleistungen unter Berücksichtigung der Pflegestufen der Bewohner als vergütet angesehen werden können. Weiterhin wird zu klären sein, inwieweit die Zusatzleistungen dann insgesamt als einheitliche Leistung anzusehen sind und ob die nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH anzunehmende Kostenübernahme insoweit einen „überwiegenden“ Anteil der Kosten ^[14] i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG betrifft.

Aufgrund der verschiedenen Unsicherheiten gewährt das Finanzgericht – ohne dass damit das Ergebnis der Hauptsache indiziert wird – eine AdV im Umfang der Differenz zwischen dem vom Finanzamt steuerfrei behandelten Anteil an den Einnahmen aus den Seniorenmietverträgen ^[15] und den auf Grundlage der Angaben des Finanzamt ermittelbaren Gesamteinnahmen aus den Mietverträgen ^[16]. Die Berechnung erfolgt dabei dergestalt, dass die von der Betriebsprüfung ermittelten steuerfreien Beträge durch die dort zugrunde gelegten 15, – EUR/qm dividiert werden und dieser Wert sodann mit den rd. 28, – EUR/qm multipliziert wird.

Dies führt i.E. zu einer vorläufigen Freistellung der Erträge aus den Seniorenmietverträgen, wobei im summarischen Verfahren offen bleiben kann, ob und inwieweit die Steuerfreiheit daraus folgt, dass der Raumüberlassung (§ 4 Nr. 12 UStG) ein u.U. höherer Entgeltanteil der jeweiligen Miete zuzuweisen ist, oder daraus, dass die Zusatzleistungen auf Basis der Rechtsprechung des BFH zum Notruftelefon möglicherweise anteilig oder ganz nach § 4 Nr. 16 UStG zu befreien sind.

Die aufgrund der Wahlserviceverträge erbrachten Leistungen sind dagegen bei summarischer Prüfung nicht als steuerfrei zu beurteilen. Eine Steuerfreiheit ist zunächst nicht unter dem Gesichtspunkt der Rechtsprechung des BFH zum Notruftelefon geboten. Denn die auf Basis der separaten Wahlserviceverträge erbrachten Leistungen – welche nach Aktenlage vor allem die Bereitung von Mahlzeiten und hauswirtschaftliche Dienstleistungen wie Reinigung /Wäschereinigung umfassten – sind insoweit getrennt von den auf Grundlage der Seniorenmietverträge erbrachten Leistungen zu beurteilen und teilen damit nicht notwendig deren steuerliches Schicksal. Dieser Ansatz steht im Einklang mit der steuerlichen Behandlung des vom BFH im Urteil vom 03.08.2017 ^[12] zugrunde gelegten Sachverhaltes, in welchem ebenfalls die gesondert abgerechneten Leistungen wie Speisen und Wäschedienst mit dem Regelsteuersatz und unabhängig von der Gestellung vom Notruftelefon behandelt wurden.

Hinsichtlich dieser separat zu beurteilenden Leistungen greift die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 d UStG in seiner vor dem Streitzeitraum geltenden Fassung (a.F.) bei summarischer Prüfung nicht ein. Eine grundsätzliche Berufbarkeit auf diese ab 2009 nicht mehr geltende Norm folgt – jedoch begrenzt auf das erste Streitjahr 2009 – aus dem BMF, Schreiben vom 20.07.2009 ^[17], wonach es für bis zum 31.12 2009 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet wird, wenn sich der Unternehmer für die Steuerbefreiung seiner Leistungen auf § 4 Nr. 16 Buchst. d und e UStG in der bis zum 31.12 2008 geltenden Fassung beruft. Die Berufbarkeit auf die Vorschrift beruht damit auf einer Verwaltungsanweisung durch welche sich die Verwaltung vorübergehend an die – von ihr durch Verwaltungsanweisung konkretisierte – Anwendung der maßgeblichen alten Vorschrift gebunden hat.

Von der Steuer befreit sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. verschiedene Umsätze, wenn bei bestimmten Einrichtungen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen bestimmten Personengruppen zugutegekommen sind. Die Begünstigung ist dabei nach dem Wortlaut der Norm auf Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime (im Folgenden: Heime) begrenzt. Die Verwaltung beschränkt die von ihr selbst eingeräumte Übergangsregelung insoweit auf Heime i.S.d. Heimgesetzes ^[18]. Nach den insoweit nicht substantiiert angegriffenen Feststellungen der Betriebsprüfung – welche auf den ausdrücklichen Hinweis im eingereichten Seniorenmietvertrag Bezug nimmt – liegt jedoch kein Heim i.S.d. HeimG vor, sodass eine Berufung auf die von der Verwaltung erlassene Übergangsregelung bei summarischer Prüfung nicht in Betracht kommt.

Etwas anderes folgt auch nicht aus den vom Pflegeheimbetreiber zitierten Urteilen des Finanzgericht Nürnberg vom 30.03.2010 ^[19]; und vom BFH vom 19.03.2013 ^[20]. Denn im Fall des Finanzgericht Nürnberg hatte das Gericht – anders als hier – ausdrücklich festgestellt, dass es sich bei der dortigen Klägerin um eine anerkannte „Einrichtung i.S.d. HeimG“ handelte. Im Fall des BFH hatte dieser zwar im Ergebnis eine Befreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG bejaht; Klägerin in dem dortigen Fall war jedoch ein als gemeinnützige Körperschaft anerkanntes Altenwohnheim. Eine Aussage zur Bedeutung des Begriffs eines Heims, welche der Verwaltungsauffassung widerspräche, hatte der BFH dabei nicht getroffen. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass das Urteil des BFH zu einem Jahr ^[21] erging, in welchem – anders als im vorliegenden Fall – die alte Rechtslage noch unmittelbare Gesetzeskraft entfaltete und das Gericht daher die Vorschrift nach den allgemeinen Auslegungsregeln zu würdigen hatte. Hier indes geht es um die Frage der Reichweite einer Verwaltungsanweisung (Übergangsregelung), namentlich darum, in welchen Fällen die Verwaltung die nicht mehr im Gesetz befindliche Begünstigung zur Anwendung bringen möchte. Dabei ist zu beachten, dass die Verwaltung die Inhalte und Auslegung ihrer Verwaltungsanweisung grundsätzlich selbst bestimmen darf. Maßgeblich ist daher nicht, wie die Verwaltungsanweisung nach allgemeinen Grundsätzen verstanden werden müsste, sondern grundsätzlich allein, wie die Verwaltung die Anweisung konkret verstanden hat und verstanden wissen wollte ^[22]. Im Streitfall hat die Verwaltung die Übergangsregelung dahingehend gewürdigt, dass die Berufbarkeit auf § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. im Jahre 2009 in den Fällen ermöglicht werden soll, in denen die Verwaltung auch schon im Jahre 2008 eine Befreiung anerkannte; das impliziert die Notwendigkeit des Vorliegens eines Heims i.S.d. HeimG ^[23]. Selbst wenn der BFH in späteren Jahren ein anderes Verständnis vom Begriff des Heims geäußert hätte, wäre dies von der Verwaltungsvorschrift – deren Erlass und Auslegung der Verwaltung selbst obliegt – nicht erfasst. Es ist nicht ersichtlich, dass die Verwaltung die von ihr im Jahre 2009 erlassene Übergangsregelung auch auf Fälle angewendet haben wollte, welche nicht von ihrem eigenen Verständnis der Befreiungsnorm gedeckt waren. Das Finanzgericht geht daher bei summarischer Prüfung davon aus, dass sich der Antragsgegner bei der Anwendung der Übergangsregelung für das Jahr 2009 zu Recht darauf beruft, dass als Heime i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. nur solche i.S.d. HeimG anzuerkennen sind. für die danach folgenden Streitjahre 2010 ff. kam eine Berufbarkeit auf § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. mangels Übergangsregelung per se nicht in Betracht.

Auch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 e UStG in seiner vor dem Streitzeitraum geltenden Fassung (a.F.) greift bei summarischer Prüfung nicht ein ^[24]. Nach dieser Norm waren bestimmte Leistungen begünstigt, wenn bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Im Streitfall erfolgte die Vermietung der einzelnen Wohneinheiten auf unbestimmte Zeit, sodass keine vorübergehende Aufnahme zur Pflege vorlag. Im Hinblick auf etwaige ambulante Betreuungsleistungen beruft sich der Antragsgegner zu Recht auf Abschn. 99a Abs. 4 UStR 2008, wonach solche Leistungen nur begünstigt sind, wenn sie aufgrund einer – hier fehlenden – Vereinbarung mit den Trägern der Sozialversicherung erbracht werden. Da im Hinblick auf die Reichweite der Verwaltungs(übergangs)vorschrift die maßgeblichen Verwaltungsanweisungen maßgeblich sind ^[25], ist dieser Einwand bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden. Hinzu kommt, dass es an der für die Begünstigung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. ausdrücklich geforderten Kostentragung in mindestens 40 Prozent der Fälle mangelt ^[26].

Eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 16 Buchst. a)) oder b)) UStG kommt nicht in Betracht ^[27]. Es liegt weder eine juristische Person des öffentlichen Rechts noch ein Vertrag i.S.d. § 132 SGB V vor.

Auch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c bzw. Buchst. d UStG sind bei summarischer Prüfung nicht erfüllt. Danach sind Leistungen befreit, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen sind, und die von Einrichtungen erbracht werden, mit denen ein Vertrag nach § 132a SGB V, § 72 oder § 77 SGB XI besteht, oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 SGB VII bestimmt sind, oder die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 SGB VII i.V.m. §§ 32, 42 SGB VII bestimmt sind. Verträge i.S.d. § 132a SGB V ^[28], § 72 SGB XI ^[29], § 77 SGB XI ^[30] oder eine Bestimmung durch einen Unfallversicherungsträger nach §§ 26 Abs. 5, 32, 42, 44 SGB VII sind jedoch nicht dargetan.

Das Eingreifen einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e. bzw. Buchst f. UStG ist nicht ersichtlich, da nicht ersichtlich ist, dass der Pflegeheimbetreiber eine Vereinbarung gem. § 111 SGB IX a.F. ^[31] getroffen hat oder als eine Einrichtung i.S.d. § 142 SGB IX a.F. ^[32] anerkannt ist.

Für die Streitjahre kommt auch keine Befreiung gem. § 4 Nr. 16 Buchst. g UStG in Betracht. Nach dieser Regelung sind bestimmte Leistungen von Einrichtungen steuerfrei, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a SGB XI a.F. anerkannt sind. Die Vorschrift normiert eine partielle Steuerfreiheit, welche sich auf die in § 45b SGB XI a.F. benannten und anerkannten Leistungen ^[33] beschränkt. Zwar erbringt der Pflegeheimbetreiber nach Aktenlage mittlerweile niederschwellige Betreuungsleistungen; die Anerkennung hat er jedoch erst im Jahre 2012 beantragt und mit Bescheid vom Landesamt für soziale Dienste vom 13.02.2012 – ersichtlich ohne Rückwirkung – erhalten. In den Streitjahren 2009 – 2011 kann die Befreiungsvorschrift daher nicht – auch nicht partiell – in Anspruch genommen werden.

Die Befreiungsregelungen gem. § 4 Nr. 16 Buchst. g, Buchst. h, Buchst. i und Buchst. j UStG greifen nicht ein. Der Pflegeheimbetreiber hatte keine Vereinbarung i.S.d. § 75 SGB XII a.F. ^[34] getroffen; auch sind keine Verträge/Anerkennungen i.S.d. in § 4 Nr. 16 Buchst. h – j UStG ersichtlich.

Schließlich kann sich der Pflegeheimbetreiber bei summarischer Prüfung auch nicht auf die Auffangvorschrift des § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG berufen.

Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 UStG die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen. Nach Buchst. k musste es sich zudem um Einrichtungen handeln, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. Für die Auslegung des Begriffs der „Fälle“ ist von der Anzahl der hilfsbedürftigen Personen im Laufe eines Kalendermonats auszugehen; eine Vergütung zum „überwiegenden“ Teil in diesem Sinne liegt vor, wenn die Sozialleistungsträger die Kosten des Falls zu mehr als 50% übernehmen ^[35]

Eine solche Vergütung in diesem Umfang ist vom Pflegeheimbetreiber nicht hinreichend vorgetragen und glaubhaft gemacht worden. Die vorgelegten, nicht vollständigen, Unterlagen wurden vom Antragsgegner umfangreich ausgewertet, wobei eine Vergütung im vorbenannten Sinne nicht erkannt werden konnte. Ein entsprechender substantiierter und glaubhaft gemachter Vortrag des Pflegeheimbetreibers, welcher mit hinreichender Wahrscheinlichkeit erkennen lässt, dass und welche konkreten Kosten in den einzelnen Zeitabschnitten für bestimmte Personen entstanden sind; und vom welchem Sozialversicherungsträger in welchem Umfang diese Kosten konkret vergütet worden sind, liegt nicht vor. Das Finanzgericht folgt daher im summarischen Verfahren der Einschätzung des Finanzamts, wonach die Befreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG nicht zu gewähren ist.

Der Pflegeheimbetreiber kann sich bei summarischer Prüfung auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 ^[36] berufen, wonach die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen befreien, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.

Zwar hat der BFH eine Berufbarkeit auf die Richtlinie in Bezug auf die vor dem Streitjahr 2009 geltende Rechtslage z.T. angenommen ^[37]. In seiner zu der ab 2009 geltenden Rechtslage ergangenen Entscheidung vom 13.06.2018 ^[38] hat er dagegen dargelegt, dass der Gesetzgeber mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 auf der Grundlage der ihm in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten Befugnis der Mitgliedstaaten einen ausdrücklich als solchen bezeichneten „Auffangtatbestand“ geschaffen hat, der bei Einrichtungen, die nicht unter § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis j UStG fallen, zur Anwendung komme ^[39]. Der Gesetzgeber sei dabei grundsätzlich berechtigt gewesen, die Steuerbefreiung nach Maßgabe des für das Streitjahr geltenden § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 im Einklang mit dem Unionsrecht davon abhängig zu machen, ob bei der betreffenden Einrichtung im (vorangegangenen) Kalenderjahr die Betreuungskosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden seien. Der nationale Gesetzgeber habe bei der Ausgestaltung der Anerkennung einer Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens zwar insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Sozialquote in Höhe von 40 % auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat. Das Finanzgericht hat daher entsprechende gesetzliche Grenzen in ständiger Rechtsprechung nur insoweit als mit dem Unionsrecht unvereinbar beanstandet, als bei der Prüfung der Grenze auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen werde.

Abgesehen davon habe der BFH jedoch die Berufung auf die Richtlinie abgelehnt ^[40]. Das vom Pflegeheimbetreiber zitierte BFH, Urteil vom 18.08.2015 ^[41] dagegen betrifft die Rechtslage vor 2009; das Urteil vom 18.03.2015 ^[42] wiederum betrifft zwar das Jahr 2009 und die ab 2009 unionsrechtswidrige Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG)); diese Norm – so wie die zugrunde liegende Richtlinienbestimmung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL – bezieht sich jedoch auf die hier nicht in Rede stehenden Krankenhaus- und ärztlichen Behandlungen.

Eine Berufung auf die Richtlinie ist danach bei der ab 2009 geltenden Rechtslage auch nicht im Hinblick auf eine etwaige Ungleichbehandlung zu Altenheimen i.S.d. HeimG möglich. Denn mit der Novellierung des § 4 Nr. 16 UStG ab dem Jahre 2009 ist die Privilegierung von Altenheimen in diesem Sinne gestrichen worden; Betreuungsleistungen sind seit 2009 nunmehr allein unter den Voraussetzungen des – insoweit unionrechtskonformen – § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG steuerfrei, sodass eine diesbezügliche einheitliche Behandlung gewährleistet ist ^[43].

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Rahmen der Umsetzung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL könnte durch den nationalen Gesetzgeber dadurch verletzt worden sein, weil anerkannte Wohlfahrtsverbände nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfreie Leistungen erbringen können, während gewinnorientierte Unternehmer bei vergleichbaren Leistungen der Steuerpflicht unterliegen. Eine richtlinienwidrige Begünstigung der Wohlfahrtsverbände durch § 4 Nr. 18 UStG vermag allerdings das Tatbestandsmerkmal der staatlichen Anerkennung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht zu ersetzen. Eine Steuerbefreiung durch die Möglichkeit einer Berufung direkt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwStSystRL ohne Anerkennung wäre selbst richtlinienwidrig ^[44].

Schleswig ‑Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 29. Januar 2019 – 4 V 135/17

BFH, Urteile vom 15.01.2009 – V R 91/07, BFHE 224, 172; vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m. w. N.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 18.07.2017 – 4 K 64/16[↩]
Urteil vom 16.04.2015, – C‑42/14, HFR 2015, 615[↩]
vgl. dazu ausführlich mit Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH und BFH: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 17.05.2018 – 4 K 15/17, EFG 2018, 1221[↩]
vgl. ebenso BFH, Urteil vom 04.05.2011 – XI R 35/10, BStBl II 2011, 836; ebenso Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 04.07.2017 – 11 K 74/17[↩]
mit inkludierten Zusatzleistungen[↩]
Raumüberlassung mit unselbständigen Nebenleistungen wie z.B. Strom, Wasser[↩]
im Jahre 1984 z.B. bis zu 3.500 DM/Monat[↩]
zu den Einzelheiten vgl. BFH, Urteil vom 21.04.1993, – XI R 55/89 ((Hinweis des Dokumentars: das Az. lautet zutreffend – XI R 55/90[↩]
13, – /qm[↩]
zur Beurteilung der aufgrund der Wahlserviceverträge erbrachten Leistungen s. unten, Ziff (6). Denn insoweit bestehen für die Gewährung einer Aussetzung hinreichende Zweifel in Bezug auf den Inhalt, den Umfang, die Gewichtung und die rechtliche Beurteilung der neben der Raumüberlassung erbrachten Leistungen (im Folgenden zusammenfassend: Zusatzleistungen) und zwar sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht:
Zunächst ist im Hinblick auf die Seniorenmietverträge nicht abschließend ersichtlich, welche genauen Zusatzleistungen jeweils erbracht wurden und auf welcher konkreten Grundlage dies geschah. So wurden teilweise einige dieser Leistungen offenbar mit einem konkreten separaten vertraglichen Entgelt ((100, – EUR mtl.[↩]
100, – EUR[↩]
V R 52/16, BFHE 259, 160[↩][↩]
auch ohne konkreten Zahlungsnachweis[↩]
in mindestens 40 % der Fälle[↩]
15, – EUR /qm; in Summe 2009: 36.216, 30 EUR; 2010: 78.582, 60; 2011: 96.483, 60 EUR[↩]
rd. 28, – EUR /qm[↩]
BStBl I 2009, 774, Tz. 49[↩]
HeimG; vgl. dazu die für § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. geltende Regelung in UStR Abschn. 99 Abs. 1 UStR 2008 wo auf § 1 HeimG sowie die Anzeigepflicht nach § 12 HeimG verwiesen wird; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.04.1993, – V B 182/92 – juris, wonach die Bezugnahme auf § 1 Abs. 1 HeimG in einem BMF, Schreiben zeigt, dass nur genehmigte Heime i.S.d. HeimG unter die Verwaltungsanweisung fallen, vgl. auch Waza, in: Offerhaus/Söhn/Lange [2017] § 4 Nr. 16 Rn. 78; zum Erfordernis des Vorliegens einer nach dem HeimG zugelassenen Einrichtung vgl. auch BFH, Urteil vom 23.10.2003, – V R 24/00, BStBl II 2004, 89[↩]
2 K 1743/2008, EFG 2011, 391[↩]
XI R 45/10[↩]
Streitjahr 2001[↩]
vgl. dazu ausführlich und m.w.N. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 17.05.2018, 4 K 38/17[↩]
vgl. UStAE 2008[↩]
zur Berufbarkeit auf die frühere Rechtslage im Streitjahr 2009 s.o.[↩]
s.o.[↩]
zu diesen Anforderungen s. die Ausführungen zu § 4 Nr. 16 Buchst. der k UStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung[↩]
Normen ohne gesonderten Hinweis sind solche in der im Streitzeitraum geltenden Fassung; die im Streitzeitraum geltenden drei unterschiedlichen Fassungen des § 4 UStG sind in Bezug auf die hier relevanten Einzelregelungen inhaltsgleich[↩]
Versorgung mit häuslicher Krankenpflege[↩]
Zulassung zur Pflege durch Versorgungsvertrag[↩]
Vertrag mit Pflegekasse über häusliche Pflege durch Einzelpersonen[↩]
nunmehr § 194 SGB IX: Beauftragung von Integrationsfachdiensten durch Integrationsämter oder der Rehabilitationsträger[↩]
nunmehr § 225 SGB IX: Anerkennung von Werkstätten für behinderte Menschen[↩]
niederschwellige Betreuungsangebote[↩]
Vereinbarung mit den Trägern der Sozialhilfe zur Erfüllung der Aufgaben der Sozialhilfe[↩]
zu den Einzelheiten s. Weber, in: Reiß, Kraeusel, Langer, USt, § 4 Nr. 16 Rn. 60[↩]
Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie –MwStSystRL-; bis zum 31.12 2006: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Richtlinie 77/388/EWG[↩]
etwa BFH, Urteil vom 07.12 2016, – XI R 5/15, BFHE 256, 550[↩]
XI R 20/16, BFH/NV 2018, 1217[↩]
vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 38[↩]
BFH, Urteil vom 13.06.2018, – XI R 20/16, BFH/NV 2018, 1217; für den Streitzeitraum ab 2009 s.a.: BFH, Urteil vom 09.03.2017, – V R 39/16, BFHE 247, 456; für das Streitjahr 2011: BFH, Urteil vom 21.06.2017, – V R 29/16, BFH/NV 1465[↩]
V R 13/14[↩]
XI R 38/13, BStBl II 2016, 793[↩]
ebenso zum Betrieb einer Seniorenwohnanlage: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 04.07.2017, 11 K 74/17, juris; zur Unionsrechtskonformität der Regelung über die Kostentragung vgl. auch BFH, Urteil vom 28.06.2017, – XI R 23/14, BFHE 258, 517[↩]
vgl. m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ((Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 04.07.2017, 11 K 74/17 – juris[↩]

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