Erbringt ein Unternehmer an ein Studentenwerk im Rahmen eines „Public-Private-Partnership-Projekts“ eine Bauleistung (Werklieferung), die mit einer zwanzigjährigen Finanzierung des Bauvorhabens durch ihn verbunden ist, kann neben der Werklieferung eine eigenständige steuerfreie Kreditgewährung an das Studentenwerk vorliegen. Das gilt auch dann, wenn in der zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung kein Jahreszins angegeben worden ist[1].
Ob im konkreten Fall umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben[2].
Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FinanzgerichtO bindet[3].
Die Werklieferung und die Finanzierungsleistung jeweils können hiernach als eine eigenständige Leistung zu betrachten und weder im Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung stehen noch so eng miteinander verbunden sein, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
In einer getrennten Beurteilung derartiger Leistungen liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn eine Werklieferung und die Finanzierung derselben können -ebenso wie eine Leasingleistung und die Bereitstellung einer Versicherung für das Leasingobjekt[4]– grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden[5].
Die Finanzierung hat gegenüber der Werklieferung ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Auch wenn -wie hier- eine mit der Werklieferung einhergehende langfristige Finanzierung die Realisierung des angestrebten Bauvorhabens erleichtert oder sogar erst ermöglicht haben sollte, ist davon auszugehen, dass sie für das Studentenwerk -wie die Versicherungsleistung, die der Leasingnehmer über den Leasinggeber erlangt[6]– im Wesentlichen einen eigenen Zweck erfüllt und nicht nur das Mittel darstellt, um die Werklieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Gegen eine solche Würdigung spricht ebenso wenig, dass es -wie hier- bei PPP-Projekten gerade auf die Verbindung der vom Unternehmer zu erbringenden Leistung mit einer Finanzierungsleistung ankommt. Anders als bei untrennbar miteinander verbundenen Leistungen, die eine komplexe Leistung bilden[7], sind vorliegend Werklieferung und Finanzierung weder derart aufeinander abgestimmt noch greifen sie so ineinander, dass es die Verflechtung beider Komponenten nicht möglich machen würde, nur die Werklieferung oder nur die Finanzierungsleistung in Anspruch zu nehmen.
Der Bundesfinanzhof billigt insoweit, dass bei der Würdigung darüber hinaus auch darauf abgestellt, dass das Vertragswerk sowohl eigenständige Regelungen über den Mietzins, die Baukosten betreffend, und eine eigenständige Mietzinsberechnung dem Grunde nach für die Finanzierungsanteile umfasste. Denn die Rechnungsstellungs- und Preisbildungsmodalitäten können Hinweise auf die Einheitlichkeit einer Leistung liefern. Dabei sprechen -wie hier- eine gesonderte Rechnungsstellung und eine eigenständige Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen eigenständiger Leistungen[8].
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Mitberücksichtigung der Vertragsgestaltung grundsätzlich im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht[9].
Soweit Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStR -nunmehr Abschn.03.11. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses- als Voraussetzung, unter der die Finanzverwaltung eine mit einer anderen Leistung einhergehende eigenständige Kreditgewährung des Leistenden annimmt, u.a. verlangt, dass in der Vereinbarung über die Kreditgewährung auch der Jahreszins angegeben werden muss, folgt der Senat dem jedenfalls hinsichtlich des im Streitfall vorliegenden PPP-Projekts nicht.
Denn ist -wie hier- in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls die Kreditierung des Werklieferungsentgelts als eigenständige Leistung zu beurteilen, so kann es -worauf die Vorentscheidung zutreffend hinweist- nicht darauf ankommen, dass in der geschlossenen Vereinbarung über die Kreditgewährung ein zahlenmäßig feststehender Jahreszins angegeben sein muss.
Hinzu kommt, dass im Streitfall -worauf das Finanzgericht ebenso zutreffend hinweist- die Regelung in § 2 Ziff. 3 des von ihm in Bezug genommenen „Mietvertrags“ konkret genug bestimmt, wie die Höhe des Zinssatzes zum Zeitpunkt der Erbringung der Werklieferung zu ermitteln ist, und die abschließende Festlegung des Zinses nach § 2 Ziff. 4 dieses Vertrags spätestens einen Monat nach Beginn der „Mietzeit“ vorgesehen war[10].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. November2013 – XI R 24/11
- entgegen Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStAE[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 10.03.2011 – C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 [Bog u.a.], Slg. 2011, I-1457, UR 2011, 272, Rz 55; vom 17.01.2013 – C-224/11 [BGZ Leasing], HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 3.b; vom 13.01.2011 – V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, Rz 23; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29; ferner BFH, Beschluss vom 29.09.2011 – V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, Rz 9, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. dazu EuGH, Urteil -BGZ Leasing- in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 39[↩]
- vgl. dazu auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2012, 1964, Rz 38[↩]
- vgl. dazu EuGH, Urteil -BGZ Leasing- in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 42[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.07.2012 C-44/11 -Deutsche Bank-, BStBl II 2012, 945, UR 2012, 667 zur Portfolioverwaltung; BFH, Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 zur „Dinner-Show“[↩]
- vgl. EuGH, Urteil -BGZ Leasing- in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 44, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu Urteil vom 11.06.2009 C-572/07 -RLRE Tellmer Property-, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260; ferner BFH, Urteil vom 04.05.2011 – XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 30[↩]
- vgl. dazu auch Urteil des Finanzgericht Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964, Rz 37[↩]
