Krebsmedikamente aus der Krankenhausapotheke

Die Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn die Ermächtigung zur Durchführung ambulanter Behandlungen nicht dem Krankenhaus im Wege einer sog. Institutsermächtigung, sondern dem Chefarzt des Krankenhauses erteilt wird, der die Behandlungen als Dienstaufgabe durchführt. Die Körperschaftsteuerbefreiung für Krankenhäuser ist eine bestehende Beihilfe („Alt-Beihilfe“), für die das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV nicht gilt.

Krebsmedikamente aus der Krankenhausapotheke

Die Abgabe von Zytostatika, also von Medikamenten zur Krebsbehandlung, durch eine Krankenhausapotheke zur sofortigen ambulanten Verabreichung an Patienten ist mithin von der Körperschaftsteuer befreit, wenn das Krankenhaus, von dem die Apotheke betrieben wird, ein gemeinnütziger Zweckbetrieb ist.

Bei einem gemeinnützigen Krankenhaus ist die Steuerbefreiung nicht auf die unmittelbare ärztliche und pflegerische Betätigung begrenzt. Sie erstreckt sich vielmehr auf alle typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistungen. Steuerfrei sind hiernach jedenfalls alle Einkünfte aus Tätigkeiten, die den Krankenhäusern gesetzlich zur Sicherstellung ihres Versorgungsauftrags übertragen sind und für die der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich eintreten muss.

Ob die Krankenhausapotheke zu öffentlichen Apotheken in Wettbewerb tritt, ist für den Umfang der Steuerbefreiung nach deutschem Recht ohne Belang. Der Bundesfinanzhof hat aber darauf hingewiesen, dass das Gemeinnützigkeitsrecht aufgrund der Wettbewerbsrelevanz beihilferechtlichen Bedenken unterliegt. Diese Bedenken erlaubten dem Bundesfinanzhof in dem entschiedenen Fall zwar nicht, die gesetzlich vorgesehene Steuerbefreiung zu verweigern. Der Bundesfinanzhof hat jedoch klar zum Ausdruck gebracht, dass die EU-Kommission berufen wäre, die Steuerbefreiungen auf ihre Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht zu prüfen und den Gesetzgeber ggf. zu einer Anpassung der deutschen Rechtslage aufzufordern.

Die Entscheidung betrifft zunächst nur die Befreiung von der Körperschaftsteuer. Darüber hinaus erstreckt sich die Steuerbefreiung, wie der Bundesfinanzhof in einem weiteren Urteil entschieden hat[1], auch auf die Gewerbesteuer. Dagegen kann dieser Entscheidung keine Aussage zu der vergleichbaren umsatzsteuerrechtlichen Problematik entnommen werden, insoweit hatte der Bundesfinanzhof bereits im vergangenen Jahr ein bei ihm anhängige Revisionsverfahren ausgesetzt und die Frage der Steuerbefreiung dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt[2]. Der Ausgang jenes Verfahrens bleibt insoweit abzuwarten.

Befreiung von der Körperschaftsteuer

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO a.F.), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO a.F.) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 GewStG 2002 Entsprechendes.

Nach diesen Voraussetzungen ist die Krankenhausapotheke als rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002) mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO in den Streitjahren steuerbefreit.

Die Krankenhausapotheke dient nach ihrem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn ihre Tätigkeit ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.). Unter die Förderung der Allgemeinheit fällt insbesondere die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F.; s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO[3]). Hiervon erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten[4]. Wie im Streitfall kann dies auch durch Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen[5].

Der Auffassung der Finanzverwaltung[6], die Abgabe der Zytostatika an Patienten durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden ambulanten Verabreichung im Krankenhaus führe gleichwohl zur Körperschaftsteuerpflicht, ist nicht beizupflichten. Die Krankenhausapotheke unterhält mit dem Hospital, zu dem auch die Krankenhausapotheke als unselbständige Funktionseinheit zählt (§ 21 ApoG i.V.m. § 26 Abs. 1 ApBetrO[7]), einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 Abs. 1 AO a.F., dem die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten zuzurechnen ist.

Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO a.F. ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz –KHEntgG) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung –BPflV) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden.

Die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden Verabreichung an die ambulant behandelten Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

Wie der Bundesfinanzhof bereits wiederholt entschieden hat, sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen[8].

Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen auch dann in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie –wie im Streitfall– zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder pflegerischen Leistung, aber auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen[9]. Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO a.F., die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten[10], handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus –wie im Streitfall– zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss.

Die demgegenüber vom Finanzamt vertretene Auffassung, die Versorgung der stationär behandelten Patienten sei eine allgemeine Krankenhausleistung, während die –hier streitgegenständliche– Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten eine selbständige Leistung darstelle, die nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet werden könne, überzeugt nicht[11]. Das Finanzamt verfährt insoweit nicht nur inkonsequent, indem es allein die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten aus dem Zweckbetrieb ausnehmen will; ausgehend von seiner Auffassung, neben die eigentliche ärztliche und pflegerische Behandlung hinzutretende Leistungen müssten vom Zweckbetrieb ausgeschieden werden, müsste es folgerichtig zu einem viel weiter gehenden Ausschluss von Leistungen gelangen. Hiervon hat das Finanzamt aber Abstand genommen, weil diese Auffassung mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und Zweck, die Sozialversicherungsträger umfassend zu entlasten, nicht vereinbar ist. Vielmehr beruht die Auffassung des Finanzamt auf einer unzutreffenden Übertragung spezifisch umsatzsteuerrechtlicher Grundsätze zu § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005[12] auf die Auslegung des § 67 AO a.F. Soweit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 nur die mit dem Betrieb eines Krankenhauses i.S. des § 67 AO a.F. eng verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, bedeutet dies bereits vom Wortlaut her eine tatbestandliche Verengung der Steuerbefreiung[13]. Insoweit mag sich dort die Frage stellen, ob die Abgabe der Zytostatika –abweichend von dem Grundsatz, dass jeder Umsatz eine eigene Leistung darstellt[14]— als unselbständige Nebenleistung zur Heilbehandlung von der Umsatzsteuer befreit ist[15]. Für die Körperschaftsteuer ist dies mangels einer entsprechenden tatbestandlichen Eingrenzung nicht von Bedeutung.

Anders als die Lieferung von Medikamenten an Dritte, das Personal des Krankenhauses sowie an andere Kliniken und Apotheken ist die –hier allein streitige– Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie erfolgt allein, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die –wie auch die Zytostatikaabgabe– grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt.

Die ambulante onkologische Behandlung ist als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und ist deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen[16]. Sie dient der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten.

Dass die Behandlung ambulant erfolgt, ist kein Grund, sie nicht als eine von § 67 Abs. 1 AO a.F. erfasste ärztliche Leistung zu begreifen. Eine Krankenhausbehandlung muss nicht zwingend stationär erfolgen. Vielmehr geht insbesondere § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V davon aus, dass neben stationären, teilstationären und vor- und nachstationären Behandlungen ebenso ambulante Behandlungen im Krankenhaus möglich sind. Ferner hat der Gesetzgeber durch § 116 SGB V 1992 die Möglichkeit geschaffen, dass Krankenhausärzte zur ambulanten vertragsärztlichen Versorgung der Patienten ermächtigt werden können, wie dies im Streitfall hinsichtlich des Chefarztes des Hospitals geschehen ist, damit dieser die Patienten in der ambulanten Onkologie des Krankenhauses behandeln kann. Nicht zuletzt aus dem Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz)[17] wird der gesetzgeberische Wille deutlich, die weitgehende Trennung der Versorgungsbereiche ambulant/stationär zu überwinden[18].

Dem Finanzamt kann nicht darin gefolgt werden, die Begriffe der ärztlichen und pflegerischen Leistungen müssten statisch in dem Sinne verstanden werden, dass auf das Tätigkeitsbild des Krankenhauses bei Inkrafttreten der Abgabenordnung am 1.01.1977 (§ 415 Abs. 1 AO[19]) abzustellen sei, so dass die seitdem erfolgte Wandlung des Tätigkeitsbildes, insbesondere die Öffnung für ambulante Behandlungen, im Rahmen der Zurechnung zum Zweckbetrieb nach § 67 Abs. 1 AO a.F. nicht berücksichtigt werden könne. Für ein solches Verständnis lässt der Wortlaut des § 67 Abs. 1 AO a.F. jedweden Anhaltspunkt vermissen. Es ist insbesondere kein Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber dann auf die jeweils aktuellen Vorschriften des Krankenhausentgeltgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung verweist und hierdurch einen Bezug zu den sozialrechtlichen Legaldefinitionen des Krankenhausbegriffes herstellt. Auch angesichts des gesetzgeberischen Zwecks des § 67 Abs. 1 AO a.F. wäre es nicht nachvollziehbar, auf das Betätigungsfeld eines Krankenhauses zum 1.01.1977 abzustellen. Bezweckt der Gesetzgeber die steuerliche Entlastung der Sozialversicherungsträger, kann dies in dem vom Gesetzgeber umfassend gewollten Sinn nur erreicht werden, wenn auf den jeweils aktuellen Versorgungsauftrag des Krankenhauses abgestellt wird.

Der Bundesfinanzhof übersieht nicht, dass er in seinem Beschluss vom 1. März 1995[20] die durch einen Kassenarzt betriebene Dialysestation, die fachärztliche ambulante Leistungen abrechnete, nicht als ein Krankenhaus behandelt hat. Dem kann indes nicht die Erwägung entnommen werden, dass ambulante Leistungen nicht durch ein Krankenhaus steuerfrei erbracht werden können. Entscheidend war für den Bundesfinanzhof in diesem Verfahren vielmehr, dass die Dialysestation insgesamt kein Krankenhaus war, weil sie ausschließlich ambulante Leistungen erbracht hat.

Der Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus wird im Streitfall nicht dadurch unterbrochen, dass der Chefarzt des Hospitals gemäß § 116 SGB V 1992 persönlich bevollmächtigt und verpflichtet worden ist, die ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen[21]. Denn der Chefarzt erbringt seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie. Er selbst wird gemäß § 116 SGB V 1992 als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt betrachtet. Auch § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002[22] bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005[23] bezeichnet ihn ausdrücklich als eine ermächtigte Ambulanz des Krankenhauses. Hinzu kommt im Streitfall, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrags als Dienstaufgabe für das Hospital durchführt.

Um die ambulante onkologische Behandlung effektiv wahrnehmen zu können, besitzt die Krankenhausapotheke des Hospitals die gesetzlich eingeräumte Befugnis, die Zytostatika an die ambulant behandelten Patienten abzugeben. § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erlaubt den Krankenhausapotheken die Abgabe von Arzneimitteln an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses, insbesondere an gemäß § 116 SGB V 1992 ermächtigte Krankenhausärzte zur unmittelbaren Behandlung.

Ein solcher Fall liegt hier vor, obwohl die Abgabe bei formaler Betrachtung nicht an den ermächtigten Krankenhausarzt, sondern an die ambulant behandelten Patienten zwecks unmittelbarer Verabreichung erfolgt ist. Dies ist jedoch unschädlich, da die Abgabe auf Veranlassung des ermächtigten Chefarztes erfolgt, der die Patienten mit einem Rezept in die Krankenhausapotheke schickt, um das jeweilige Zytostatikum zwecks unmittelbar anschließender Verabreichung abholen zu lassen. Auch dieser Fall muss nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erfasst sein, da der Gesetzgeber das Aufgabenfeld der Krankenhausapotheken nicht nur in den Fällen einer unmittelbaren Abgabe an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses erweitern wollte; Ziel war vielmehr in einem umfassenderen Sinn, die gesamte ambulante Versorgung in den Ambulanzen von Krankenhäusern zu ermöglichen[24]. Dies mag der Gesetzgeber missverständlich dadurch zum Ausdruck gebracht haben, dass er nur eine Abgabe an die „ermächtigten Ambulanzen des Krankenhauses“ zugelassen hat. Dass er dies allerdings selbst nicht in einem wörtlichen, sondern einem umfassenderen Sinn verstanden wissen will, der auch eine Abgabe an Patienten erfasst, wenn dies nur zur unmittelbar anschließenden Verabreichung in einer Krankenhausambulanz erfolgt, kommt insbesondere durch –die nachträglich eingefügten– § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternativen 7 und 8 ApoG i.d.F. des GKV-Modernisierungsgesetzes bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternativen 7 und 8 ApoG 2005 zum Ausdruck, die ausdrücklich vorsehen, dass die zu verabreichenden Medikamente zur unmittelbaren Anwendung an die Patienten abgegeben werden können.

Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 sind auch erfüllt, soweit die Abgabe der Zytostatika nicht gegenüber vertragsärztlich versorgten Patienten, sondern gegenüber Privatpatienten erfolgt ist. Dass die Vorschrift nur eine Abgabe an „ermächtigte Krankenhausärzte“ gemäß § 116 SGB V 1992 erlaubt und damit an die Befugnis der Ärzte anknüpft, sich an der vertragsärztlichen Versorgung zu beteiligen, steht dem nicht entgegen. Dem Apothekengesetz ist grundsätzlich eine Differenzierung zwischen der Versorgung von gesetzlich und privat Versicherten fremd. Dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 kann lediglich entnommen werden, dass der Krankenhausarzt überhaupt gemäß § 116 SGB V 1992 ermächtigt sein muss; dass dies auch bei der konkreten ambulanten Behandlung der Fall zu sein hat, verlangt die Vorschrift nicht. Verhindert werden soll lediglich, dass an Krankenhäusern niedergelassene Ärzte, die im Rahmen des Krankenhauses praktizieren, in den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 einbezogen werden[25].

Dass Zytostatika auch an privat behandelte Patienten abgegeben werden, hindert die Zurechnung zum Krankenhausbetrieb nicht. Vielmehr entspricht es dem typisierenden Regelungscharakter des § 67 AO a.F., dass auch selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst werden, sofern –wie im Streitfall– die von den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen bewegen[26].

Ob die Krankenhausapotheke schließlich mit der Abgabe der Zytostatika durch ihre Krankenhausapotheke in ein tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu rund 400 anderen steuerlich nicht begünstigten Apotheken tritt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Abgabe dem Zweckbetrieb zuzurechnen ist, nicht von Bedeutung[27]. Das Vorliegen eines Wettbewerbsverhältnisses ist zwar gemäß § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe relevant[28]. Diese Bestimmung wird indes im Streitfall durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt[29]. § 67 Abs. 1 AO a.F. qualifiziert Einrichtungen, die die Definition des Krankenhauses erfüllen, einschränkungslos zu Zweckbetrieben[30]; dies gilt insbesondere auch für die Fälle, in denen ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Personen oder Einrichtungen besteht.

Entgegen der Auffassung des Finanzamt ist auch nicht von Bedeutung, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Die Vorschrift des § 65 AO wird insgesamt –und damit auch hinsichtlich des § 65 Nr. 2 AO– durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt[31]. Gleiches gilt gemäß § 66 Abs. 3 Satz 2 AO für Zweckbetriebe in Gestalt einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO.

Europarechtliches Beihilfeverbot

Ob durch die Gewährung der Steuerbefreiungen im Streitjahr 2005 das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 EG[32] –jetzt Art. 107 Abs. 1 AEUV[33]— verletzt wird, hat der Bundesfinanzhof nicht zu prüfen. Es obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist[34]. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs ist ausschließlich die Kommission für die Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt zuständig; sie unterliegt dabei ihrerseits der gerichtlichen Kontrolle[35]. Innerstaatlich ist das Beihilfeverbot nicht unmittelbar anwendbar[36]; es ist weder absolut noch unbedingt[37].

Der Bundesfinanzhof ist auch nicht durch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehalten, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat[38]. Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22.03.1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).

Von diesen Maßgaben ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehende Beihilfe („Alt-Beihilfe“), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiung bestand schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1.01.1958[39].

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16.10.1934[40].

Für Krankenhäuser gilt diese Steuerbefreiung seit dem Erlass des § 10 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24.12.1953[41], nach dem das Vermögen und die Einkünfte von Krankenanstalten von den Steuern befreit werden, wenn die Krankenanstalt in besonderem Maße der minderbemittelten Bevölkerung diente.

Auch wenn § 67 AO a.F. hiervon abweichend formuliert worden ist, sollte die Zielsetzung, die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen niedrig zu halten, unverändert übernommen werden[42]. Der geänderte Wortlaut des § 67 AO a.F. ist auf das Inkrafttreten der Bundespflegesatzverordnung zurückzuführen, die einen einheitlichen Pflegesatz für alle Patienten eingeführt hat, so dass die Anzahl der auf die Patientengruppen entfallenden Verpflegungstage kein geeigneter Maßstab mehr sein konnte[43].

Durch die anschließenden Änderungen des § 67 AO a.F. ist ebenfalls keine Rechtsänderung eingetreten. Selbst der durch Art. 1 Nr. 6 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.12.1985[44] bewirkte Eingriff in die Struktur des § 67 Abs. 1 AO a.F. diente nur der redaktionellen Anpassung an die am 1.01.1986 in Kraft getretene neue Bundespflegesatzverordnung[45]. Mit den übrigen Änderungen des § 67 Abs. 1 AO a.F. sind –ohne inhaltliche Änderung– lediglich die Klammerverweise auf die jeweils geltende Bundespflegesatzverordnung geändert worden.

Eine Neubeihilfe durch Umgestaltung einer bestehenden Beihilfe liegt nicht deshalb vor, weil sich das Aufgabenfeld der Krankenhäuser seit dem 1.01.1977 stark gewandelt hat und insbesondere ambulante Behandlungen verstärkt durch Krankenhäuser durchgeführt werden können. Ob eine Umgestaltung vorliegt, bemisst sich nicht danach, welche Bedeutung die Beihilfe für das Unternehmen im Laufe seines Bestehens jeweils hatte und wie hoch sie jeweils war. Maßstab für die Einstufung einer Beihilfe als neue oder umgestaltete Beihilfe sind allein die Bestimmungen, in denen sie vorgesehen ist, sowie die dort vorgesehenen Modalitäten und Beschränkungen[46]. Nicht von Bedeutung sind insoweit die Maßnahmen, die daneben die Tätigkeiten des begünstigten Unternehmens betreffen und sich auf das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes, auf den Wettbewerb oder auch nur für einen bestimmten Zeitraum auf die tatsächliche Höhe von Beihilfen auswirken können[47]. Dass sich sozialrechtliche und apothekenrechtliche Bestimmungen geändert haben und sich hierdurch die Weite der Steuerbefreiung verändert hat, ist hiernach nicht von Bedeutung. Die allein maßgebliche Regelung des § 67 AO a.F. hat sich –wie erläutert– inhaltlich nicht geändert.

Der Bundesfinanzhof war nicht gehalten, das Verfahren auszusetzen und die Frage der Anwendbarkeit des Durchführungsverbots des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV wegen Vorliegens einer Neubeihilfe dem EuGH vorzulegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des Bundesfinanzhofs derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf[48].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Juli 2013 – I R 82/12

  1. BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 31/12[↩]
  2. EuGH – C-366/12[↩]
  3. i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815[↩]
  4. BFH, Urteile vom 07.03.2007 – I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, und vom 06.02.2013 – I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 3 Rz 92[↩]
  6. FM Schleswig-Holstein, Erlass vom 08.08.2005 – VI 325-S 0186-001, KSt-Kartei SH § 5 KStG Karte H 13.10; und Bayerisches Landesamt für Steuern, Erlass vom 09.11.2009 – S 0186.02.1-2/2 St31, KSt-Kartei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 20.2; für die Umsatzsteuer s. auch Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4 UStAE[↩]
  7. Verordnung über den Betrieb von Apotheken i.d.F. vom 26.09.1995, BGBl I 1995, 1195, bzw. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Apothekenbetriebsordnung vom 09.01.2006, BGBl I 2006, 18[↩]
  8. BFH, Urteile vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, und vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; s. auch Heintzen/Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, 2. Aufl., Rz 140; Jachmann in Beermann/Gosch, AO § 67 Rz 7[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545[↩]
  10. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2007 – 1 BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 1[↩]
  11. a.A. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 358, 363; wohl auch Urteil des Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 25.02.2004 3 K 2190/01, EFG 2004, 1799; kritisch dazu Karsten, Gesundheitsrecht –GesR– 2007, 397 f.[↩]
  12. Umsatzsteuergesetz i.d.F. der Neufassung des Umsatzsteuergesetzes vom 21.02.2005, BGBl I 2005, 386, BStBl I 2005, 505[↩]
  13. vgl. zu der Problematik der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zytostatikaabgabe im Umsatzsteuerrecht: BFH, Beschluss vom 15.05.2012 – V R 19/11, BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803[↩]
  14. EuGH, Urteile vom 25.02.1999 – C-349/96 „CPP“, Slg. 1999, I-973, Rz 29; vom 21.06.2007 – C-453/05 „Ludwig“, Slg. 2007, I-5083, Rz 17; BFH, Urteil vom 25.06.2009 – V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; BFH, Beschluss vom 26.04.2010 – V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664[↩]
  15. vgl. zur umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung: EuGH, Urteil vom 27.10.2005 – C-41/04 „Levob Verzekeringen“, Slg. 2005, I-9433, Rz 19 bis 22; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 15 ff.[↩]
  16. so auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 2; Klaßmann, Das Krankenhaus 2012, 908, 910[↩]
  17. vom 14.11.2003, BGBl I 2003, 2190[↩]
  18. Degener-Hencke, Vierteljahresschrift für Sozialrecht 2006, 93[↩]
  19. i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze vom 22.12.1983, BGBl I 1983, 1577, BStBl I 1984, 7[↩]
  20. BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418[↩]
  21. hierzu Kuhla, NZS 2002, 461, 462[↩]
  22. i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 21.08.2002, BGBl I 2002, 3352[↩]
  23. i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 15.06.2005, BGBl I 2005, 1642[↩]
  24. BT-Drs. 14/756, S. 5; s. auch Frehse/Kleinke, Deutsche Apotheker-Zeitung –DAZ– 2003, 4672, 4673[↩]
  25. so bereits Frehse/Kleinke, DAZ 2003, 4672, 4673 f.[↩]
  26. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b[↩]
  27. a.A. Karsten, GesR 2007, 397, 398[↩]
  28. dazu BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89; s. weiter gehend auch hinsichtlich § 66 AO BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126[↩]
  29. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.1990 – V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, 600; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Jachmann in Beermann/Gosch, § 67 AO Rz 1; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 90; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1; Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 174; so bereits für die Vorschrift des § 68 AO 1977 BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660[↩]
  30. so bereits BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 61[↩]
  31. vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 Rz 2; Unger in Beermann/Gosch, § 65 AO Rz 8[↩]
  32. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABl.EG 2002, Nr. C-325, 1[↩]
  33. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABl.EU 2008 Nr. C-115, 47[↩]
  34. EuGH, Urteile vom 18.07.2007 – C-119/05 „Lucchini“, Slg. 2007, I-6199, Rz 51; vom 18.07.2013 – C-6/12 „P“, DStR 2013, 1588, Rz 38[↩]
  35. EuGH, Urteile vom 22.03.1977 – Rs. 78/76 „Steinike & Weinlig“, Slg. 1977, 595, Rz 9; in Slg. 2007, I-6199, Rz 52[↩]
  36. EuGH, Urteil vom 22.03.1977 – Rs. 74/76 „Ianelli & Volpi“, Slg. 1977, 557, Rz 11/12; Cremer in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 8; Khan in Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 6; Kreuschitz/Wernicke in Lenz/Borchardt, EU-Verträge Kommentar, 6. Aufl., Art. 107 Rz 1; Müller-Graff in Vedder/Heintschel von Heinegg, Europäisches Unionsrecht, Art. 107 AEUV Rz 3; v. Wallenberg in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 87 EGV Rz 3[↩]
  37. so bereits EuGH, Urteil in Slg. 1977, 557, Rz 11/12[↩]
  38. EuGH, Urteile vom 15.03.1994 – C-387/92 „Banco Exterior de España“, Slg. 1994, I-877, Rz 20; vom 29.11.2012 – C-262/11 „Kremikovtzi“; und in DStR 2013, 1588, Rz 36[↩]
  39. Bekanntmachung über das Inkrafttreten der Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft vom 27.12.1957, BGBl II 1958, 1[↩]
  40. RGBl I 1934, 1031; zur Gesetzeshistorie s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 KStG Rz 170[↩]
  41. BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6[↩]
  42. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 67 Rz 3; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1[↩]
  43. BT-Drs. 7/4292, S. 22[↩]
  44. BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735[↩]
  45. Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 AO Rz 3[↩]
  46. EuGH, Urteil vom 09.08.1994 – C-44/93 „Namur-Les assurances de crédit“, Slg. 1994, I-3829, Rz 28[↩]
  47. EuGH, Urteil in Slg. 1994, I-3829, Rz 32[↩]
  48. vgl. EuGH, Urteile vom 06.10.1982 – Rs. 283/81 „C.I.L.F.I.T.“, Slg. 1982, 3415, Rz 21; und vom 18.10.2011 – C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09 „Boxus und Roua“, Slg. 2011, I-9711, Rz 31[↩]

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