Krankheitskosten

Dem in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVere­in­fG 2011 und in § 64 Abs. 1 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 geregel­ten Ver­lan­gen, die Zwangsläu­figkeit von Aufwen­dun­gen im Krankheits­fall for­mal­isiert nachzuweisen, ist nach § 84 Abs. 3f ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 auch im Ver­an­la­gungszeitraum 2009 Rech­nung zu tra­gen. Dies begeg­net keinen ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken1.

Krankheitskosten

Nach § 33 EStG wird die Einkom­men­steuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichti­gen zwangsläu­fig größere Aufwen­dun­gen als der über­wiegen­den Mehrzahl der Steuerpflichti­gen gle­ich­er Einkom­mensver­hält­nisse und gle­ichen Fam­i­lien­stands (außergewöhn­liche Belas­tung) erwach­sen. Zwangsläu­fig erwach­sen dem Steuerpflichti­gen Aufwen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tat­säch­lichen oder sit­tlichen Grün­den nicht entziehen kann und soweit die Aufwen­dun­gen den Umstän­den nach notwendig sind und einen angemesse­nen Betrag nicht über­steigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläu­fige Mehraufwen­dun­gen für den exis­ten­znotwendi­gen Grundbe­darf zu berück­sichti­gen, die sich wegen ihrer Außergewöhn­lichkeit ein­er pauschalen Erfas­sung in all­ge­meinen Frei­be­trä­gen entziehen. Vom Anwen­dungs­bere­ich des § 33 EStG aus­geschlossen sind dage­gen die üblichen Aufwen­dun­gen der Lebens­führung, die in Höhe des Exis­tenzmin­i­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­golten sind2.

Nach ständi­ger Recht­sprechung erwach­sen dem Steuerpflichti­gen Krankheit­skosten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- aus tat­säch­lichen Grün­den zwangsläu­fig. Aufwen­dun­gen für die eigentliche Heil­be­hand­lung wer­den typ­isierend als außergewöhn­liche Belas­tung berück­sichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebote­nen Prü­fung der Zwangsläu­figkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Bei den typ­is­chen und unmit­tel­baren Krankheit­skosten wird die Außergewöhn­lichkeit let­ztlich unwider­leglich ver­mutet und die Zwangsläu­figkeit dieser Aufwen­dun­gen wed­er dem Grunde nach (stets aus tat­säch­lichen Grün­den zwangsläu­fig) noch der Höhe nach (Angemessen­heit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft3. Auch Aufwen­dun­gen, denen es objek­tiv an der Eig­nung zur Heilung oder Lin­derung man­gelt, kön­nen ‑vor­be­haltlich der Nach­weisan­forderun­gen des § 64 Abs. 1 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011- zu den zwangsläu­fi­gen Krankheit­skosten zählen, wenn der Steuerpflichtige an ein­er Erkrankung mit ein­er nur noch begren­zten Lebenser­wartung lei­det, die nicht mehr auf eine kura­tive Behand­lung anspricht4.

Die Zwangsläu­figkeit krankheits­be­d­ingter Aufwen­dun­gen für Arznei, Heil- und Hil­f­s­mit­tel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steuerpflichtige durch die Verord­nung eines Arztes oder Heil­prak­tik­ers nachzuweisen (§ 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011). Dies gilt auch in den Fällen ein­er Erkrankung mit ein­er nur noch begren­zten Lebenser­wartung, da die Regelung des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 keine Dif­feren­zierung zwis­chen ver­schiede­nen Krankheit­skosten enthält5. Ver­fas­sungsrechtliche Bedenken beste­hen hierge­gen nicht.

Auch wenn der Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Fall zugun­sten der Kläger annähme, dass es sich bei den erwor­be­nen Medika­menten und Prä­parat­en um Arzneimit­tel i.S. des § 2 des Arzneimit­telge­set­zes han­delte6, fehlt es jeden­falls an den gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 erforder­lichen Nach­weisen. Bei den ausweis­lich der Anlage zur Ein­spruch­sentschei­dung von der Krankenkasse nicht erstat­teten und vom Finan­zamt nicht als Krankheit­skosten anerkan­nten Aufwen­dun­gen han­delte es sich um Kosten für Medika­mente und Prä­parate, für die die Kläger keine Verord­nun­gen eines Arztes oder Heil­prak­tik­ers mehr vor­legen kon­nten. Die nachträglichen ärztlichen Schreiben vom …2010; und vom …2011 sind bere­its deshalb keine ärztlichen Verord­nun­gen, weil sie sich nicht konkret auf die einzel­nen jew­eils erwor­be­nen Medika­mente und Prä­parate bezo­gen7.

In den in § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 aufge­führten Fällen hat der Steuerpflichtige den Nach­weis der Zwangsläu­figkeit von Aufwen­dun­gen im Krankheits­fall durch ein amt­särztlich­es Gutacht­en oder eine ärztliche Bescheini­gung eines Medi­zinis­chen Dien­stes der Kranken­ver­sicherung (§ 275 SGB V) zu führen. Daran fehlt es im Stre­it­fall.

Selb­st wenn der Bun­des­fi­nanzhof zugun­sten der Kläger unter­stellte, es habe sich bei den Schuhen um medi­zinis­che Hil­f­s­mit­tel i.S. des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 gehan­delt, haben die Kläger den Nach­weis der Zwangsläu­figkeit jeden­falls nicht in der gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 gebote­nen Form durch ein amt­särztlich­es Gutacht­en oder eine ärztliche Bescheini­gung eines Medi­zinis­chen Dien­stes der Kranken­ver­sicherung (§ 275 SGB V) geführt.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat keine ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken, § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 gemäß § 84 Abs. 3f ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 im Stre­it­jahr anzuwen­den. Er hat bere­its entsch­ieden, dass das mit dem StVere­in­fG 2011 einge­führte for­mal­isierte Nach­weisver­lan­gen ‑auch hin­sichtlich sein­er rück­wirk­enden Ein­führung- ver­fas­sungs­gemäß ist8. Dieser Recht­sprechung, an der der Bun­des­fi­nanzhof fes­thält, hat sich auch der VIII. Bun­des­fi­nanzhof des BFH unlängst angeschlossen9.

Aus dem Beschluss des BVer­fG vom 17.12 201310 ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts kann der Geset­zge­ber den Inhalt gel­tenden Rechts mit Wirkung für die Ver­gan­gen­heit nur in den ver­fas­sungsrechtlichen Gren­zen für eine rück­wirk­ende Recht­set­zung fest­stellen oder klarstel­lend präzisieren. Eine nachträgliche, klärende Fest­stel­lung des gel­tenden Rechts durch den Geset­zge­ber ist hier­nach grund­sät­zlich als kon­sti­tu­tiv rück­wirk­ende Regelung anzuse­hen, wenn dadurch eine in der Fachgerichts­barkeit offene Ausle­gungs­frage entsch­ieden wird oder eine davon abwe­ichende Ausle­gung aus­geschlossen wer­den soll.

Das BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 ste­ht mit der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts in BVer­fGE 135, 1 in Ein­klang. Der Bun­des­fi­nanzhof ist in dem vor­ge­nan­nten Urteil von ein­er echt­en Rück­wirkung (Rück­be­wirkung von Rechts­fol­gen) aus­ge­gan­gen, die insoweit vor­liegt, als die Änderung der ESt­DV durch das StVere­in­fG 2011 ‑wie hier- einen Ver­an­la­gungszeitraum bet­rifft, der vor dem Zeit­punkt der Verkün­dung des StVere­in­fG 2011 bere­its abgeschlossen und für den die Steuer bere­its ent­standen war (§ 36 Abs. 1 EStG). Der Bun­des­fi­nanzhof hat diese echte Rück­wirkung (Rück­be­wirkung von Rechts­fol­gen) allerd­ings unter Bezug­nahme auf die ständi­ge Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts als zuläs­sig ange­se­hen. Denn es ist anerkan­nt, dass das rechtsstaatliche Rück­wirkungsver­bot in bes­timmten Fall­grup­pen durch­brochen wer­den darf. So tritt das Rück­wirkungsver­bot, das seinen Grund im Ver­trauenss­chutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Ver­trauen auf den Bestand des gel­tenden Rechts bilden kon­nte, etwa weil eine gefes­tigte höch­strichter­liche Recht­sprechung zu ein­er bes­timmten Steuer­rechts­frage nach Änderung der Recht­san­wen­dung­sprax­is rück­wirk­end geset­zlich fest­geschrieben wird11.

An dieser Recht­slage hat sich durch den Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts in BVer­fGE 135, 1 nichts geän­dert. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht betont näm­lich auch in seinem Beschluss in BVer­fGE 135, 1 aus­drück­lich, dass das Rück­wirkungsver­bot im Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes nicht nur seinen Grund, son­dern auch seine Gren­ze find­et. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trauen auf den Bestand des gel­tenden Rechts bilden kon­nte oder ein Ver­trauen auf eine bes­timmte Recht­slage sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutzwürdig war12. Solch­es hat der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 aber ger­ade angenom­men, indem er aus­ge­führt hat, dass der Verord­nungs­ge­ber mit der rück­wirk­enden Anord­nung der for­mal­isierten Nach­weisver­lan­gen die Recht­slage auch mit Wirkung für die Ver­gan­gen­heit so geregelt hat, wie sie bis zur Änderung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung durch die Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 11.11.201013 ein­er gefes­tigten Recht­sprechung und der ein­hel­li­gen Prax­is der Finanzver­wal­tung und damit all­ge­mein­er Recht­san­wen­dung­sprax­is auch auf Seit­en der Steuerpflichti­gen entsprach. Ein berechtigtes Ver­trauen auf eine hier­von abwe­ichende Recht­slage kon­nten die Steuerpflichti­gen fol­glich jeden­falls vor der Recht­sprechungsän­derung durch die BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 nicht bilden.

Dem Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts in BVer­fGE 135, 1 lag auch kein mit dem Stre­it­fall und dem BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 ver­gle­ich­bar­er Sachver­halt zugrunde. Denn der Geset­zge­ber hat­te mit der rück­wirk­enden Änderung des Geset­zes über Kap­i­ta­lan­lagege­sellschaften, über die das Bun­desver­fas­sungs­gericht in dem Beschluss in BVer­fGE 135, 1 entsch­ieden hat­te, keine Recht­slage wieder­hergestellt, die schon vor der betr­e­f­fend­en Geset­zesän­derung ein­er all­ge­meinen Recht­san­wen­dung­sprax­is entsprach. Vielmehr hat­te er mit echter Rück­wirkung eine in der Fachgerichts­barkeit offene Ausle­gungs­frage entsch­ieden, die aus ver­fas­sungsrechtlich­er Sicht gegenüber der alten Recht­slage als kon­sti­tu­tive Änderung zu behan­deln war14. Wäre solch­es zuläs­sig, hätte dies den rechtsstaatlich gebote­nen Schutz des Ver­trauens in die Sta­bil­ität des Rechts empfind­lich geschwächt15. Der­ar­tiges war bei der rück­wirk­enden Ein­führung der for­mal­isierten Nach­weisver­lan­gen in § 64 ESt­DV i.d.F. des StVere­in­fG 2011 indes nicht zu besor­gen, weil auch mit Wirkung für die Ver­gan­gen­heit lediglich die Recht­slage wieder­hergestellt wurde, die ‑ins­beson­dere im Stre­it­jahr und bis zur Änderung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung durch die BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969- all­ge­mein­er Recht­san­wen­dung­sprax­is entsprach.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht stellt in seinem Beschluss in BVer­fGE 135, 116 zudem selb­st aus­drück­lich klar, dass der dort entsch­iedene Fall mit der Sit­u­a­tion nicht ver­gle­ich­bar ist, dass der Geset­zge­ber angesichts ein­er kurzfristi­gen Änderung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung zu der bis dahin gefes­tigten Recht­sprax­is diese (rück­wirk­end) wieder­her­stellt.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann auch im Stre­it­fall offen lassen, ob für die Zeit nach dem Erge­hen der BFH, Urteile in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 bis zum endgülti­gen Geset­zes­beschluss am 1.11.2011 bzw. der Verkün­dung des StVere­in­fG 2011 am 4.11.201117 oder jeden­falls bis zur entsprechen­den Geset­zesini­tia­tive ‑hier der Prüf­bitte des Bun­desrates vom 18.03.2011- Ver­trauenss­chutz zu gewähren ist. Denn das Aus­gangsver­fahren bet­rifft den Ver­an­la­gungszeitraum 2009. Etwaige im Ver­trauen auf die erfol­gte Recht­sprechungsän­derung getätigte Dis­po­si­tio­nen in der Zeit nach Novem­ber 2010 ste­hen damit nicht zur Entschei­dung.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger bei der Aufrechter­hal­tung des Ein­spruchs in schutzwürdi­ger Weise im Ver­trauen auf den Fortbe­stand der Recht­slage nach Erge­hen der BFH, Urteile in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 disponiert haben. Die Kläger wen­den zwar ein, der Kläger zu 1. habe während des Ein­spruchsver­fahrens zwis­chen der Änderung der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung und der Verkün­dung des StVere­in­fG 2011 in schützenswert­er Weise disponiert, weil er den Ein­spruch aufrechter­hal­ten und die ver­bösernde Über­prü­fung schon anerkan­nter Aufwen­dun­gen durch das Finan­zamt zuge­lassen habe. Die ver­fahren­srechtliche Entschei­dung, den Ein­spruch nicht zurück­zunehmen, erfol­gte aber ins­beson­dere mit dem Ziel, den Abzug der zumut­baren Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG von den anzu Krankheit­skosten als nicht ver­fas­sungs­gemäß anzufecht­en. Dieses Ziel kon­nte der Kläger zu 1. nur nach Erge­hen ein­er Ein­spruch­sentschei­dung durch das Beschre­it­en des Rechtswegs erre­ichen.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 21. Feb­ru­ar 2018 — VI R 11/16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 19.04.2012 — VI R 74/10, BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 []
  2. BFH, Urteile vom 29.09.1989 — III R 129/86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418; vom 18.06.2015 — VI R 68/14, BFHE 250, 166, BSt­Bl II 2015, 803; und vom 02.09.2015 — VI R 32/13, BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151 []
  3. BFH, Urteile vom 14.04.2015 — VI R 89/13, BFHE 249, 483, BSt­Bl II 2015, 703, m.w.N.; und vom 19.01.2017 — VI R 75/14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684 []
  4. BFH, Urteil vom 02.09.2010 — VI R 11/09, BFHE 231, 69, BSt­Bl II 2011, 119 []
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2017 — VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BSt­Bl II 2017, 949 []
  6. s. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 249, 483, BSt­Bl II 2015, 703 []
  7. s. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 258, 53, BSt­Bl II 2017, 949 []
  8. BFH, Urteil vom 19.04.2012 — VI R 74/10, BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 258, 53, BSt­Bl II 2017, 949 []
  10. BVer­fG, Beschluss vom 17.12 2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1 []
  11. BVer­fG, Beschlüsse vom 23.01.1990 — 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVer­fGE 81, 228; vom 15.10.2008 — 1 BvR 1138/06, BVer­fGK 14, 338; und vom 21.07.2010 — 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVer­fGE 126, 369 []
  12. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 135, 1, Rz 64 []
  13. BFH, Urteile vom 11.11.2010 — VI R 16/09, BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966; und — VI R 17/09, BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 []
  14. BVer­fGE, Beschluss in BVer­fGE 135, 1, Rz 44 []
  15. BVer­fGE, Beschluss in BVer­fGE 135, 1, Rz 53 []
  16. BVer­fGE 135, 1, Rz 80 und 81 []
  17. BGBl I 2011, 2131 []