Krankenversicherungsprämien und das Kindergeld

Nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf sind bei der Prüfung, ob die Einkünfte- und Bezügegrenze von 7.680 € für die Zahlung von Kindergeld überschritten ist, sowohl Semestergebühren als auch Aufwendungen für eine private Krankenversicherung, die Eltern für ihr Kind geleistet haben, einkünftemindernd zu berücksichtigen. Dabei ist es nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf unerheblich, ob das Kind sich selbst krankenversichert hat und die Bezüge von den Eltern zur Verfügung gestellt bekommt oder ob die Eltern das Kind versichern und unmittelbar die Beiträge als eigene Verpflichtung an die Versicherung abführen.

Nach § 70 Abs. 4 EStG ist eine Kindergeldfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über- oder unterschreiten. Gemäß § 63 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung wird ein Kind u. a. nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts bestimmt sind, von nicht mehr als 7.680,00 EUR im Kalenderjahr hat.

Die Semestergebühren sind zumindest in der nicht auf das Semesterticket entfallenden Höhe als (vorweggenommene) Werbungskosten einkünftemindernd zu berücksichtigen. Der Bundesfinanzhof hat entschieden^[1], dass Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Studium als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen sein können. Dies gilt unproblematisch für die nicht auf das Semesterticket entfallenden Gebühren, ohne deren Entrichtung der Besuch und damit die Nutzung der Einrichtungen einer (Fach-)Hochschule nicht möglich ist.

Die Aufwendungen für die private Krankenversicherung sind bei der Tochter einkünftemindernd zu berücksichtigen. Dies ist zwar in der Rechtsprechung der Finanzgerichte umstritten. Einem Abzug dieser Aufwendungen im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG steht aber nicht entgegen, dass sie vom Kläger und nicht von seiner Tochter entrichtet worden sind.

Es ist in der Rechtsprechung der Finanzgerichte umstritten, ob es sich bei den privaten Krankenversicherungsbeiträgen um unvermeidbare Beiträge handelt, die bei der Einkünfteberechnung mindernd zu berücksichtigen sind.

Nach Ansicht des Finanzgerichts München^[2] ist Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeleistungen, dass der Leistende nicht nur die Beiträge entrichtet, sondern auch selbst schuldet. Es genügt nicht, dass der Steuerpflichtige selbst durch die Beitragszahlungen wirtschaftlich belastet ist. Er muss sie außerdem als Versicherungsnehmer geleistet haben. Nur solche Vorsorgeaufwendungen sind abziehbar, denen eine gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung des Steuerpflichtigen zu Grunde liegt. Dies gilt auch für Vorsorgeaufwendungen zu Gunsten eines gesetzlich unterhaltsberechtigten Dritten, insbesondere im Verhältnis Eltern/Kinder. Wenn das Kind die Leistungen nicht als Versicherungsnehmer erbracht habe, könnten diese nicht im Rahmen der Einkünfte- und Bezügegrenze mindernd berücksichtigt werden. Es komme daher auch nicht darauf an, ob der Versicherungsnehmer die Beiträge vom Kind wieder erstattet erhalte.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Münster^[3] sowie des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg^[4] ist § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der Weise verfassungskonform auszulegen, dass der Relativsatz „nicht zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind“, nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes zu beziehen sei. Keine Einkünfte seien danach jedenfalls diejenigen Beträge, die – wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge – von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten könnten. Unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Januar 2005^[5] habe der Bundesfinanzhof auch bislang Beiträge des Kindes zu einer freiwilligen gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sowie unvermeidbare Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung den Sozialversicherungsbeiträgen gleichgestellt und nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einbezogen^[6]. Der Bundesfinanzhof habe Beiträge zur privaten Krankenversicherung insoweit als unvermeidbar angesehen, als sie eine Mindestvorsorge für den Krankheitsfall ermöglichten und nicht lediglich Beiträge für eine private Zusatzkrankenversicherung seien. Dies gelte – so das Finanzgericht Münster und das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – sowohl für den Fall, in dem das Kind selbst Versicherungsnehmer sei als auch für den Fall, dass das Kind im Rahmen einer Familienversicherung mitversichert sei. Gründe für eine Differenzierung, wie sie hier die Kindergeldkasse vornehme, also ob das Kind selbst Versicherungsnehmer sei oder ob das Kind im Rahmen einer Familienversicherung mitversichert sei, seien nicht zu erkennen. Denn in der Höhe der Beiträge für die Krankenversicherung bewirkten die Einkünfte des Kindes keine Minderung der Unterhaltsleistungen. Damit trete auch keine Erhöhung der Leistungsfähigkeit der unterhaltspflichtigen Eltern ein. Es komme daher nicht darauf an, wer Versicherungsnehmer sei und ob die Beiträge von den Eltern oder dem Kind unmittelbar geleistet würden. Denn in den Fällen, in denen die Einkünfte des Kindes das Existenzminimum nach Abzug der geleisteten Zahlungen nicht überschritten, bestehe eine entsprechende zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung der Eltern.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist – ebenso wie das Finanzgericht Münster und das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – der Auffassung, dass die vom Kläger für seine Tochter geleisteten Beiträge zur privaten Krankenversicherung bei der Frage, ob der Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten wird, mindernd zu berücksichtigen sind.

Im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG werden zwar die Einkünfte und Bezüge des Kindes ermittelt. Auch ist der in dieser Vorschrift geregelte Grenzbetrag Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kindes. Dies gilt jedoch nur insoweit, als er diejenigen Eltern von der Gewährung des Kinderfreibetrags und des Kindergeldes ausschließt, deren Kind über Einkünfte und Bezüge in einer den Grenzbetrag übersteigenden Höhe verfügt. Übersteigen die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag, sind die Eltern durch das Kind nicht (mehr) belastet und deshalb in gleicher Weise wie ein kinderloses Ehepaar steuerlich leistungsfähig. Anders als etwa bei § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG liegt deshalb der Sinn und Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht darin, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kindes – etwa zum Zwecke der gleichmäßigen Besteuerung – zu beurteilen, sondern darin, die wirtschaftliche Belastung der Eltern mit Unterhaltsleistungen für das Kind zu ermitteln und zu berücksichtigen. Dementsprechend wird mit der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes darüber entschieden, ob die Eltern einen Ausgleich ihrer durch Unterhaltsverpflichtungen geminderten finanziellen Leistungsfähigkeit erhalten^[7]. Auch das Bundesverfassungsgericht führt in diesem Sinne aus, der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG liege darin, diejenigen Eltern von finanziellen Entlastungen durch Freibeträge und Kindergeld auszuschließen, deren Kinder über eigene Einkünfte und Bezüge in einer das zu schützende Existenzminimum übersteigenden Höhe verfügen, so dass zugleich die Unterhaltspflicht der Eltern entfällt oder sich mindert. Die folgerichtige Beachtung dieses Zwecks verlangt, dass für die Einbeziehung von Mitteln des Kindes in die Bemessungsgröße für die Freigrenze die mögliche Entlastungswirkung solcher Mittel bei den unterhaltspflichtigen Eltern entscheidet, denn auf deren Leistungsfähigkeit kommt es für Gewährung und Begrenzung von Kindergeld und Kinderfreibeträgen an^[5]. Das Bundesverfassungsgericht stellt ausdrücklich darauf ab, dass bestimmte Beiträge dem Einkünfte erzielenden Kind „oder dessen Eltern“ nicht zur Verfügung stehen und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten könnten^[5]. Auch der Bundesfinanzhof stellt in seiner Entscheidung zur Berücksichtigung von Beiträgen zu privaten Krankenversicherungen darauf ab, ob bestimmte Einkünfte die unterhaltsverpflichteten Eltern tatsächlich entlasten. Eine tatsächliche Entlastung der Eltern werde jedoch dann verfehlt, wenn die fraglichen Einkünfte durch unvermeidbare Ausgaben wie eine Krankenversicherung gebunden und daher nicht zur Bestreitung des Existenzminimums zu Verfügung stehen^[8].

Diese Ausrichtung der Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die Frage der Entlastung der unterhaltsverpflichteten Eltern rechtfertigt und gebietet es, Unterhaltsleistungen der Eltern an das Kind in Gestalt der Übernahme von dessen privater Krankenversicherung – vertragliche Verpflichtung und/oder Zahlung – nicht anders zu beurteilen, als Unterhaltszahlungen mit dem Zweck, dem Kind die Bezahlung seiner eigenen privaten Krankenversicherung zu ermöglichen. Es kann und darf keinen maßgeblichen Unterschied machen, ob das Kind sich selbst krankenversichert hat und die Beiträge im Rahmen des Unterhaltes von den Eltern zur Verfügung gestellt bekommt oder ob die Eltern das Kind versichern und unmittelbar die Beiträge als eigene Verpflichtung an die Versicherung abführen. Denn in beiden Fällen werden die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Eltern und die Frage ihrer finanziellen Entlastungen durch Freibeträge und Kindergeld in derselben Weise betroffen. In beiden Fällen werden Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung des Kindes geleistet, die unvermeidbar (zwangsläufige) Aufwendungen darstellen.

Dieses Ergebnis folgt zudem aus der zivilrechtlichen Unterhaltssituation. Die für die Bemessung des Kindesunterhalts nach § 1610 BGB maßgebliche Düsseldorfer Tabelle legt den jährlichen Kindesunterhalt für ein volljähriges, auswärtig untergebrachtes und studierendes Kind im Jahr 2006 auf (640,00 EUR x 12 =) 7.680,00 EUR fest (vgl. Anmerkung 7 der Tabelle). In den Unterhaltsbeträgen sind Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie Studiengebühren nicht enthalten (vgl. Anmerkung 9 der Tabelle). Diese erhöhen mithin den Unterhaltsbedarf und sind, wenn das Kind Versicherungsnehmer ist, zusätzlich zu den Tabellenentgelten zu entrichten. Die Übernahme von Kosten einer Kranken- und Pflegeversicherung durch die Eltern des Kindes gehört damit zu den zivilrechtlich geschuldeten Unterhaltsleistungen (§ 1610 Abs. 2 BGB). Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist es jedoch verfassungsrechtlich geboten, der durch Unterhaltsleistungen für Kinder geminderten Leistungsfähigkeit der Eltern Rechnung zu tragen^[9].

Dieses Ergebnis folgt weiter aus der gesetzlichen Systematik sowie dem Sinn und Zweck des § 32 Abs. 4 EStG. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 EStG regeln die Voraussetzungen, wonach für Kinder auch nach Volljährigkeit noch Kindergeld geleistet werden kann. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass den Eltern typischerweise Unterhaltsaufwendungen entstehen, wenn das Kind z.B. noch für einen Beruf ausgebildet wird, sich zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befindet oder auf einen Ausbildungsplatz wartet (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG). Ob ein Kind wegen eigener Einkünfte typischerweise nicht auf Unterhaltsleistungen der Eltern angewiesen und deshalb nicht als Kind zu berücksichtigen ist, ist nach der gesetzlichen Regelung nicht bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu ermitteln, sondern erst auf einer zweiten Stufe bei der Prüfung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag überschreiten. Der Gesetzgeber unterstellt typisierend, dass Eltern nicht (mehr) mit Unterhaltsaufwendungen für das Kind belastet sind und ihre Leistungsfähigkeit damit derjenigen kinderloser Steuerpflichtiger entspricht, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag übersteigen. Ob Unterhaltsverpflichtungen der Eltern typischerweise vorliegen, hängt nach der gesetzlichen Regelung von der Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes in dem gesamten Zeitraum ab, in dem sie die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllen^[10].

Erzielt das Kind eigene Einkünfte und Bezüge in Höhe von 7.680,00 EUR und leistet daraus auf einen eigenen Krankenversicherungsvertrag monatlich Versicherungsprämien, besteht nach den Regelungen der Düsseldorfer Tabelle ein ergänzender Unterhaltsanspruch in Höhe der aufgewendeten Versicherungsbeiträge. In diesem Fall ist das Kind unterhaltsberechtigt und die Eltern sind unterhaltsverpflichtet. Es liegt insoweit eine typische Unterhaltssituation vor, die es rechtfertigt, der Belastung des Unterhaltsverpflichteten durch die Gewährung des Kindergelds Rechnung zu tragen. Diese zivilrechtliche Ausgestaltung der Unterhaltssituation führt dazu, dass die vom Kläger getragenen Aufwendungen für eine private Kranken- und Pflegeversicherung mindernd im Rahmen der Einkünfte- und Bezügegrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen sind.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 28. Oktober 2011 – 3 K 1332/09 Kg

1. BFH, Urteile vom 28.07.2011 – VI R 7/10, DStR 2011, 1836; und VI R 38/10, DStRE 2011, 1116[↩]
2. FG München, Urteil vom 27.07.2009 – 9 K 2237/08, EFG 2010, 63[↩]
3. FG Münster, Urteil vom 04.06.2009 – 3 K 840/08 Kg, EFG 2009, 1654[↩]
4. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2010 – 4 K 10218/06 B, EFG 2011, 549 mit Anm. Leitner[↩]
5. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164[↩][↩][↩]
6. vgl. BFH, Urteile vom 16.11.2006 – III R 74/05, BFHE 216, 69, BStBl. II 2007, 527; und vom 14.12.2006 – III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl. II 2007, 530[↩]
7. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2010- 4 K 10218/06 B, EFG 2011, 549[↩]
8. BFH, Urteil vom 14.12.2006 – III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl. II 2007, 530[↩]
9. vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 682[↩]