Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Darlehensgeber geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.
Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall[1].
Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Darlehensgeber deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern[2].
Nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010[3] kann eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können[4].
Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG).
Durch diese gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt[5].
m Streitfall ergibt sich eine -die Klagebefugnis der Darlehensgeberin begründende- bindende (nachteilige) Wirkung des Einkommensteuerbescheids für 2014 im Hinblick auf ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen aus § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG.
Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG). Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG ist § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß anzuwenden. Im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG auf die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte ist zu beachten, dass die Ermittlung der Kapitalerträge grundsätzlich getrennt erfolgt (vgl. § 2 Abs. 5b EStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen bleiben außerhalb der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) sowie des Gesamtbetrages der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) und sind nicht Teil des zu versteuernden Einkommens. Daraus folgt für die der Abgeltungsteuer unterliegenden, in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen auch, dass die Höhe entsprechender Verluste grundsätzlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Verlustentstehungsjahres zu ermitteln und nur im Rahmen eines gegen diese Einkommensteuerfestsetzung geführten Einspruchsverfahrens zu überprüfen ist. Ein Verlustvortrag kommt mithin in Betracht, wenn ein Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres berücksichtigt worden ist oder -wenn dies nicht der Fall ist- eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides des Verlustentstehungsjahres nach Maßgabe der Regelungen der AO noch möglich ist bzw. die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegen[6]. Ein Verlustrücktrag ist bei negativen Einkünften aus Kapitalvermögen nicht vorgesehen[7].
Im vorliegenden Fall bedeutet dies: Da die Darlehensgeberin die Berücksichtigung eines dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden und in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Verlusts aus Kapitalvermögen beantragt hat, der nur teilweise mit dem Abgeltungsteuertarif zu unterwerfenden positiven Einkünften verrechnet werden kann, richtet sich ihr Begehren der Sache nach auf den Erlass eines Feststellungsbescheides i.S. des § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG. Über die Höhe des Verlusts wird daher im Einkommensteuerbescheid für 2014 mit Bindungswirkung entschieden (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Vor diesem Hintergrund ist eine Klagebefugnis der Darlehensgeberin zu bejahen.
Dagegen fehlte ihrem Ehemann für den von ihm vergebenen Anteil des Darlehens an die GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war, die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO). Sie ergibt sich für den Darlehensgeber nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn der Darlehensgeber erstrebt nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2014 (oder allgemein einen „Verlustabzug“). Vielmehr hat er mit der Einkommensteuererklärung für 2014 (ausdrücklich) beantragt, einen nicht ausgeglichenen Verlust (hier: in Höhe von 36.120 €) zurückzutragen und diesen Antrag im Einspruchsverfahren bekräftigt. Anders als bei der Darlehensgeberin wäre der Verlustrücktrag beim Darlehensgeber auch im Hinblick auf die vom Finanzgericht zugesprochenen Verluste aus Kapitalvermögen nicht ausgeschlossen, denn die (negativen) Einkünfte aus Kapitalvermögen unterlägen bei ihm der Regelbesteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG). Sie könnten deshalb auch zurückgetragen und im Rücktragsjahr abgezogen werden. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Rücktragsjahres 64.277 € beträgt, minderten die im Streitjahr beim Darlehensgeber nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte (hier: in Höhe von 25.124 € [zusammengefasster Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß Bescheid vom 31.03.2016 in Höhe von 12.855 € abzüglich (weitere) negative Einkünfte nach § 17 EStG in Höhe von 12.000 € und nach § 20 EStG in Höhe von 25.979 €]) den Gesamtbetrag der Einkünfte im Rücktragsjahr nicht bis auf null € mit der Folge, dass vortragsfähige (nicht ausgeglichene und nicht abgezogene) negative Einkünfte danach nicht mehr verblieben. Unter Berücksichtigung seines Begehrens entfaltet der Einkommensteuerbescheid für 2014 für den Darlehensgeber danach keine die Klagebefugnis begründende (negative) Bindungswirkung.
Eine Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids des Entstehungsjahres besteht insbesondere auch nicht für die Durchführung des Verlustrücktrags. Über die Höhe des Verlustrücktrags wird nach ständiger Rechtsprechung im Rücktragsjahr entschieden[8].
Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die auf eine gesonderte Verlustfeststellung gerichtete Klage der Darlehensgeberin zulässig ist. Der Umstand, dass die Darlehensgeber im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 26b EStG), führt -ebenso wie der Gesichtspunkt der subjektiven Klagehäufung- zu keiner anderen Beurteilung. Adressatin der gesonderten Verlustfeststellung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG wäre allein die Darlehensgeberin, die die betreffenden Einkünfte erzielt hat, nicht der Darlehensgeber. Dementsprechend kann sich aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid auch nur für die Darlehensgeberin eine negative Bindungswirkung im Hinblick auf ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit eine Beschwer ergeben, nicht aber -auch nicht reflexartig- für den Darlehensgeber.
Der Darlehensgeber kann sein Begehren aber durch seinen (bereits gestellten) Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids im Rücktragsjahr nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG weiter verfolgen[9].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2020 – IX R 5/20
- ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; BFH, Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 20.12.1994 – IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 – I R 41/18, BFH/NV 2019, 1109; BFH, Urteil vom 10.03.2020 – IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873[↩]
- BGBl I 2010, 1768[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 07.12.2016 – I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom 31.01.2018 – I R 25/16, BFH/NV 2018, 838; BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109; BFH, Urteil in BFH/NV 2020, 873[↩]
- s. z.B. BFH, Urteile vom 10.02.2015 – IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812, Rz 13; vom 12.07.2016 – IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17; vom 16.05.2018 – XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20; Bartone in Gosch, AO § 350 Rz 35[↩]
- BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049[↩]
- vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 20 Rz 243[↩]
- vgl. nur BFH, Urteil in BFH/NV 2020, 873[↩]
- s. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2020, 873[↩]
