Eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG setzt voraus, dass der Anspruchsteller aufgrund eines entsprechenden Antrags vom zuständigen Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.
Nach § 62 Abs. 1 EStG hat Anspruch auf Kindergeld nach dem EStG u.a., wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder wer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte die Klägerin im Streitzeitraum weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.
Der Umstand, dass demgegenüber das Finanzamt bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2007 von einem inländischen Wohnsitz ausgegangen ist und deshalb eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG angenommen hat, entfaltet keine Bindungswirkung für die Kindergeldfestsetzung durch die Familienkasse. § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt für die Anspruchsberechtigung nur einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland voraus und stellt nicht auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung ab. Das Gesetz geht daher davon aus, dass es sich bei der Einkommensteuerfestsetzung und der Kindergeldfestsetzung um unterschiedliche Verfahren handelt, sodass der Einkommensteuerbescheid hinsichtlich des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts für die Kindergeldfestsetzung nicht bindend ist[1].
Anders als bei § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG macht das Gesetz bei § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG die Anspruchsberechtigung von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers abhängig[2].
Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift. Dort wird vorausgesetzt, dass der Anspruchsteller nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt „wird“[3]. Soweit diese Formulierung auch im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG selbst benutzt wird, ist dies zwar darauf zurückzuführen, dass der Steuerpflichtige in dogmatischer Hinsicht nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, sondern von dem Finanzamt nur so behandelt wird[4]. Diese Erwägung lässt sich jedoch entgegen der Auffassung des Finanzgericht- nicht auf § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG übertragen. Wäre es dem Gesetzgeber nicht darauf angekommen, dass der Steuerpflichtige tatsächlich von dem Finanzamt als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird, so hätte er formulieren müssen „Für Kinder … hat Anspruch auf Kindergeld nach diesem Gesetz, wer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland (bei entsprechender Antragstellung) nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln wäre“.
Des Weiteren spricht auch der Normzusammenhang mit § 1 Abs. 3 EStG für diese Auslegung. Anders als die zwingend vorgesehene unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 und Abs. 2 EStG wird als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG nur derjenige behandelt, der einen entsprechenden Antrag gestellt hat. Der Antrag wird daher als Tatbestandsvoraussetzung[5] für diese Form der Einkommensteuerpflicht gesehen und begründet damit ein Wahlrecht[6]. Der Antrag ist gegenüber dem nach § 19 Abs. 2 AO zuständigen Finanzamt zu stellen[7]. Daraus ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nur dann als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden kann, wenn er den Antrag für einen bestimmten Veranlagungszeitraum bei dem zuständigen Finanzamt gestellt hat. Stellt der Antragsteller in einem Verfahren, das auf Festsetzung des Kindergeldes gerichtet ist, dagegen einen „Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG“ gegenüber der Familienkasse, wird hierdurch die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 EStG nicht ausgelöst.
Überdies zeigt die zeitliche Beschränkung des Antragsrechts durch die Grenze der Festsetzungsverjährung, dass die Behandlung des Antragstellers durch die Familienkasse nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht unabhängig von der Behandlung durch das Finanzamt erfolgen kann. Generell wird davon ausgegangen, dass das Antragsrecht in zeitlicher Hinsicht einerseits durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung und andererseits durch den Eintritt der Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheids bzw. das Ergehen eines FGUrteils begrenzt wird[8]. Würde man dagegen eine Antragstellung gegenüber der Familienkasse für ausreichend erachten, müsste man konsequenterweise auch den Eintritt der Festsetzungsverjährung oder der Bestandskraft im Veranlagungsverfahren außer Betracht lassen und diese unabhängig vom einkommensteuerrechtlichen Veranlagungsverfahren prüfen. Ebenso müsste man etwaige zeitliche Beschränkungen des Veranlagungswahlrechts (z.B. nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG[9]) außer Betracht lassen. Dies könnte zu dem nach Auffassung des BFHs nicht mit Sinn und Zweck des Gesetzes in Einklang zu bringenden- Ergebnis führen, dass der Antragsteller für Zwecke der Kindergeldgewährung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden könnte, obwohl eine solche Behandlung für Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung tatsächlich verfahrensrechtlich bereits ausgeschlossen ist.
Auch Gründe der Praktikabilität sprechen dafür, dass in kindergeldrechtlicher Hinsicht nur derjenige als i.S. des § 1 Abs. 3 EStG fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig anzusehen ist, der auch durch das zuständige Finanzamt so behandelt wird. Zum einen werden die Familienkassen von der Prüfung der zum Teil schwierigen Sach- und Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG entlastet (z.B. die unterschiedlichen Grenzgängerregelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Anrainerstaaten und Deutschland). Zum anderen wird verhindert, dass der Antragsteller gegenüber Finanzamt und Familienkasse unterschiedliche Angaben machen kann, indem er z.B. zunächst gegenüber dem Finanzamt einen tatsächlich nicht bestehenden Wohnsitz in Deutschland angibt, um dort bei geringen Einkünften einen Nullbescheid auf Basis der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG zu erlangen, und dann im Falle einer genaueren Prüfung der Wohnortvoraussetzungen im Verfahren der Kindergeldfestsetzung- gegenüber der Familienkasse eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG beantragt[10].
Diese Auslegung berührt nicht die Selbständigkeit des Verfahrens der Kindergeldfestsetzung gegenüber dem Verfahren der Einkommensteuerfestsetzung. Denn anders als bei § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG sieht § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG bereits in seinem Tatbestand eine Abhängigkeit der Kindergeldberechtigung von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers vor.
Soweit der Bundesfinanzhof in dem Urteil in BFH/NV 2009, 564 im Rahmen eines obiter dictums eine andere Auffassung vertreten hat, wird hieran aus den vorstehenden Erwägungen nicht mehr festgehalten.
Im vorliegenden Fall wurde die Klägerin von dem zuständigen Finanzamt nicht nach § 1 Abs. 3 EStG, sondern nach § 1 Abs. 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Eine Kindergeldberechtigung der Klägerin nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG scheidet demnach aus. Die Klage war daher abzuweisen.
Im Übrigen folgt aus dem Ausschluss des Anspruchs auf einkommensteuerrechtliches Kindergeld für Antragsteller, die weder ihren Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatten noch vom Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wurden, aber nicht, dass ein Kindergeldanspruch generell ausgeschlossen sein muss. Vielmehr kommt worauf die Familienkasse bereits im Bescheid vom 14.06.2007 hingewiesen hat- in diesem Fall bei Erfüllung der sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen ein Anspruch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 BKGG in Betracht, der jedoch nach § 15 BKGG gegebenenfalls vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit zu verfolgen wäre.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Mai 2012 – III R 14/10
- BFH, Urteil vom 20.11.2008 – III R 53/05, BFH/NV 2009, 564, m.w.N.[↩]
- ebenso Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 62 Rz 42 ff.; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 62 EStG Rz 56; Lange/Novak/Sander/Stahl/Weinhold, Kindergeldrecht im öffentlichen Dienst, § 62 EStG Erl. III/A.1 Rz 57; Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz D 206[↩]
- ebenso Seewald/Felix, Kindergeldrecht, EStG § 62 Rz 86, 93[↩]
- Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 1 EStG Rz 297[↩]
- Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 1 Rz D 140[↩]
- Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 1 Rz D 140; zur Frage unter welchen Bedingungen ein entsprechender Antrag vorteilhaft ist vgl. Kudert/Glowienka, Steuer und Wirtschaft 2010, 278[↩]
- Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 1 Rz 25; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 19 Rz 18[↩]
- Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 1 Rz 25; HHR/Stapperfend, § 1 EStG Rz 255[↩]
- in der grundsätzlich bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 geltenden Fassung, § 52 Abs. 55j EStG[↩]
- s. hierzu auch Reuß, Anm. zum angegriffenen FGUrteil, EFG 2010, 888 f.[↩]
