Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung durch Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes bewirkt. Welche der beiden Alternativen des § 31 Satz 1 EStG im Einzelfall zutrifft, bestimmt sich nach § 31 Satz 4 und Satz 5 EStG. Hiernach sind die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen, wenn das Kindergeld die gebotene steuerliche Freistellung nicht in vollem Umfang bewirkt; in diesem Fall wird das gezahlte Kindergeld der Einkommensteuer hinzugerechnet (vgl. § 2 Abs. 6 Satz 3 Satz 1 EStG). Die gebotene steuerliche Freistellung wird nicht in vollem Umfang bewirkt, wenn das Kindergeld geringer ist als die Entlastung, die bei Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG eintritt. Die Systematik des Gesetzes erfordert eine Vergleichsrechnung. Die Einkommensteuer, die sich nach Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG ergibt, wird die Einkommensteuer gegenübergestellt, die bei einer Steuerfestsetzung ohne Abzug der Freibeträge anfällt[1].
Der Freibetrag für die in Frankreich lebende Tochter C wurde im entschiedenen Fall antragsgemäß nach § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG dem Kläger in voller Höhe zugerechnet, da die Mutter nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die Günstigerprüfung im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (vgl. § 31 EStG) erfolgt seit dem Veranlagungszeitraum 2004 dadurch, dass dem Ansatz der kinderbedingten Freibeträge der „Anspruch“ auf deutsches Kindergeld oder vergleichbare Leistungen im Ausland (§ 31 Satz 4 und Satz 5 EStG i.V. mit § 65 EStG) gegenüber zu stellen ist. Ist hiernach – wie vorliegend in den Streitjahren – die steuerliche Auswirkung der kinderbedingten Freibeträge günstiger, werden die Freibeträge abgezogen. Um eine doppelte Entlastung zu vermeiden, ist der Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare ausländische Leistungen gegenzurechnen. Nach § 31 Satz 4 2. Halbsatz EStG wird der Kindergeldanspruch bei nicht zusammenveranlagten Eltern im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt.
Erhält der unbeschränkt steuerpflichtige Kläger die vollen Freibeträge für Auslandskinder – hier Übertragung, da die Mutter in Frankreich lebt und daher nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist -, ist ihm auch der gesamte Anspruch auf Kindergeld zuzurechnen[2]. Unerheblich ist, welcher Elternteil das Kindergeld tatsächlich erhalten hat[3].
Durch § 31 Satz 4 2. Halbsatz EStG soll sichergestellt werden, dass das Kindergeld bei Abzug eines Kinderfreibetrages nicht zusätzlich vereinnahmt werden kann. Dieser Zweck ist bei der Günstigerprüfung zu beachten. Zu einer mit dem Zweck des Familienleistungsausgleichs unvereinbaren Mehrfachbegünstigung käme es jedoch, wenn bei der Vergleichsrechnung dem vollen Kinderfreibetrag nur ein Teil des Kindergeldes gegenübergestellt würde. In diesem Fall wäre nicht nur ein Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums des Kindes von der Einkommensteuer freigestellt, sondern die Eltern der Tochter C könnten darüber hinaus einen erheblichen Teil des Kindergelds anrechnungsfrei vereinnahmen. Ein solches Ergebnis ist mit dem System des Familienleistungsausgleichs unvereinbar[4]. Zu § 31 Satz 4 EStG führt der BFH[5] aus:
„Die Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG wird – abweichend von der bisher geltenden Regelung – seit dem Veranlagungszeitraum 2004 nicht auf der Grundlage des tatsächlich gezahlten Kindergelds, sondern des Anspruchs auf Kindergeld durchgeführt. Die Änderung dient der Verwaltungsvereinfachung, weil – anders als nach früherem Recht – Änderungen der Steuerfestsetzung bei nachträglicher Zahlung von Kindergeld nicht mehr erforderlich sind[6]. Ob ein Steuerpflichtiger Anspruch auf Kindergeld hat, richtet sich nach §§ 62 ff. EStG. Bei nicht zusammenveranlagten Eltern bestimmt sich der Umfang des anzurechnenden Kindergeldanspruchs nach der Verteilung des Freibetrags für das sächliche Existenzminimum. Nach dem Grundsatz der Halbteilung (§ 32 Abs. 6 EStG) wird der Kinderfreibetrag grundsätzlich jedem Elternteil zur Hälfte gewährt mit der Folge, dass jeder Elternteil Anspruch auf die Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes hat. Eine Ausnahme gilt nur in den Fällen der Übertragung des Kinderfreibetrages; der Kinderfreibetrag eines Elternteils, der seiner Unterhaltspflicht im Wesentlichen nicht nachkommt, kann auf Antrag auf den anderen Elternteil übertragen werden (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG 2004). Bei der Günstigerprüfung wird im Fall der Übertragung des Kinderfreibetrages den Freibeträgen des § 32 Abs. 6 EStG der volle gesetzliche Kindergeldanspruch gegenübergestellt. Auf das Bestehen eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs kommt es nach der Neufassung des § 31 Satz 4 EStG 2004 nicht mehr an.
Eine einschränkende Auslegung oder teleologische Reduktion des § 31 Satz 4 EStG dahin gehend, dass das Kindergeld nur in Höhe des tatsächlich vom Kläger bezogenen Differenzkindergeldes der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen ist, kommt nicht in Betracht[7].
Einer einschränkenden Auslegung steht zunächst der eindeutige Wortlaut des § 31 Satz 4 2. Halbsatz EStG entgegen, der bestimmt, dass sich der Umfang der Hinzurechnung des Kindergelds nach dem Umfang der Inanspruchnahme des Kinderfreibetrages durch den Steuerpflichtigen richten soll. Nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften kann aber der Kinderfreibetrag nur entweder mit dem einfachen Betrag des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG oder – in den Fällen des § 32 Abs. 6 Sätze 2, 3, 6 und 7 EStG – mit dem doppelten Betrag abgezogen werden. Eine davon abweichende Aufteilung des Kinderfreibetrages zwischen den Eltern kennt das EStG nicht[8].
Auch der Zweck der in § 31 Satz 4 2. Halbsatz EStG angeordneten Hinzurechnung kann eine einschränkende Auslegung nicht rechtfertigen. Durch die Hinzurechnung soll eine kumulative Begünstigung durch das Kindergeld und die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG ausgeschlossen werden[9]. Die mit § 31 Satz 4 2. Halbsatz EStG beabsichtigte Vermeidung einer Doppelbegünstigung kann nicht isoliert – bezogen auf den einzelnen Steuerpflichtigen (hier den Kläger als barunterhaltspflichtigen Elternteil) – gesehen werden. Vielmehr soll – bezogen auf beide Elternteile – eine mehrfache Begünstigung für ein und dasselbe Kind durch die Freibeträge und das Kindergeld ausgeschlossen werden. Zu einer solchen Mehrfachbegünstigung kommt es jedoch, wenn der Umfang der Hinzurechnung des Kindergeldes nicht mit dem Umfang der Freibetragsberechtigung korrespondiert[10]. Geschiedene oder getrennt lebende Eltern könnten damit für das sächliche Existenzminimum ihres Kindes insgesamt höhere steuerliche Vergünstigungen erhalten als zusammenveranlagte Eltern. Denn bei Letzteren wird bei Abzug der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG das gezahlte Kindergeld stets in voller Höhe hinzugerechnet. Ein sachlich einleuchtender Grund dafür, geschiedene oder getrennt lebende Elternteile im Verhältnis zu zusammenveranlagten Eltern steuerlich zu bevorzugen, ist nicht erkennbar. Diese unterschiedliche Behandlung wäre deshalb wahrscheinlich verfassungswidrig[11]. Die Entscheidung, in welcher Höhe das Kindergeld der Einkommensteuer hinzuzurechnen ist, kann nicht davon abhängen, wo, ob und ggf. in welcher Rechtsform der Barunterhaltspflichtige oder der betreuende Elternteil mit einem neuen Partner zusammenlebt[8].
Die Hinzurechnung des Kindergelds zur Steuerschuld nach § 31 Satz 4 EStG ist nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Oktober 2009[12] mit dem aus dem Grundgesetz abzuleitenden Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums vereinbar.
Die verfassungsrechtlich gebotene Verschonung des kindbedingten Existenzminimums[13] wird im Streitfall dadurch bewirkt, dass das Einkommen des Steuerpflichtigen um die Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG vermindert wird. Der Gesetzgeber hat sich damit im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen für eine generalisierende Regelung entschieden, mit der die existenznotwendigen Mindestaufwendungen für Kindesunterhalt bei allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise in der steuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden[14]. Eine individuelle Würdigung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und ihrer Minderung durch die zur Befriedigung der Bedürfnisse des Kindes zwangsläufig einzusetzenden Mittel findet nicht statt. Der den Elternteilen zustehende Anspruch auf Kindergeld für die Tochter C ist zur Vermeidung doppelter Berücksichtigung des Kindesexistenzminimums zurückzugewähren, indem der Kindergeldanspruch zur tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet wird (§ 31 Satz 4 2. Halbsatz EStG); eigenständige Bedeutung für den Familienleistungsausgleich hat der Kindergeldanspruch in diesem Fall nicht.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2010 – 10 K 2352/10
- vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – III R 86/07[↩]
- vgl. Loschelder in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 31 Rz. 16 und R 31 Abs. 3 Satz 2 EStR 2005[↩]
- so ausdrücklich Loschelder in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 31 Rz. 15[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2004 – VIII R 88/98, BStBl II 2005, 594; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.02.2002 – VIII R 90/98, BFH/NV 2002, 1137[↩]
- in BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/03, BStBl II 2008, 795[↩]
- BT-Drs. 15/1798, S. 2, 17[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/03, BStBl II 2008, 795[↩]
- vgl. zum Vorstehenden auch BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/03, BStBl II 2008, 795[↩][↩]
- vgl. BT-Drs. 13/1558, S. 155, 157[↩]
- vgl. zum Vorstehenden BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/03, BStBl II 2008, 795[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 13.10.2009 – 2 BvL 2/05, BGBI I 2009, S. 3785[↩]
- vgl. dazu BVerfGE 99, 216, 233 f.[↩]
- vgl. BVerfGE 99, 246, 263 ff.[↩]
