Deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und Arbeitslohn für die Beschäftigung in einer im Drittland (hier: Dominikanische Republik) liegenden Deutschen Botschaft vom Auswärtigen Amt beziehen, haben keinen Anspruch auf inländisches Kindergeld für ihre in ihrem Haushalt lebenden Kinder, wenn sie als sog. Ortskräfte ständig im Ausland ansässig sind und dort der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.
Da die in der Dominikanischen Republik lebenden Kinder der Botschaftsmitarbeiterin weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet (Drittlandskind), besteht ein Kindergeldanspruch gemäß § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG nur, wenn die Kinder im Haushalt eines Berechtigten nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben. Voraussetzung für den Kindergeldanspruch ist somit, dass der anspruchsberechtigte Elternteil nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hingegen würde eine unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG wegen der ausdrücklichen Verweisung in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf § 1 Abs. 2 EStG (und nicht auf § 1 Abs. 3 EStG) nicht genügen.
Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG sind (erweitert) unbeschränkt steuerpflichtig deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Die Botschaftsmitarbeiterin hat weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, weil sie sich als deutsche Staatsangehörige langjährig und ständig in der Dominikanischen Republik aufhält.
Die Botschaftsmitarbeiterin steht auch in einem Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und erhält dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse, weil sie als Angehörige der Deutschen Botschaft in der Dominikanischen Republik vom Auswärtigen Amt Arbeitslohn bezieht. Da § 1 Abs. 2 EStG nur auf den Bezug von Arbeitslohn aus öffentlichen Kassen abstellt, kommt es nicht darauf an, ob sie den Arbeitslohn als Diplomatin oder als Mitarbeiterin erhält. Eine Unterscheidung nach der Position innerhalb einer Botschaft enthält auch Art. 37 WÜD nicht, das dem EStG als Völkerrechtlicher Vertrag vorgeht (§ 2 AO i.V.m. Art. 59 GG), denn die Steuerbefreiung der Diplomaten nach Art. 34 WÜD gilt auch für das Verwaltungs- und technische Personal der Botschaft (Art. 37 WÜD).
Der Kindergeldanspruch setzt gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 3, § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ferner voraus, dass die Person in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, „lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen“ wird.
Sinn und Zweck dieser Einschränkung ist es, den Auslandsbediensteten deutscher staatlicher Stellen die Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht für sich und ihre Haushaltsangehörigen zu erhalten, die sie nach ihrer Entsendung wegen des durch ihre berufliche Stellung bedingten fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nicht erlangen können[1], denn bei nur beschränkter Steuerpflicht werden die besonderen persönlichen Merkmale und die damit verbundenen Steuervorteile nicht berücksichtigt. Zudem soll verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger sowohl im Wohnsitzstaat als auch über § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG in Deutschland die persönlichen Vergünstigungen erfährt, die die unbeschränkte Steuerpflicht mit sich bringt[2].
Dieser erweiterten, unbeschränkten Steuerpflicht bedarf es jedoch dann nicht, wenn die Person bereits im Ausland nicht nur höchstens „zu einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang herangezogen“ wird, sondern nach den Regeln des ausländischen Steuerrechts unbeschränkt steuerpflichtig ist und dadurch im Ausland die Berücksichtigung der persönlichen Merkmale gesichert ist[3].
Hierzu hat der BFH[4] bereits entschieden, dass für die Prüfung, ob die Voraussetzung einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt, die Vorschriften des ausländischen Steuerrechts maßgebend sind und dabei die Feststellung des ausländischen Steuerrechts dem Finanzgericht grundsätzlich bindend obliegt (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO[5]).
Nach diesen Maßstäben ist der BFH im Streitfall nicht gebunden; vielmehr liegt eine Rechtsverletzung (Verstoß gegen § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG) des Finanzgericht vor. Das Finanzgericht hat das Fehlen der unbeschränkten Steuerpflicht in der Dominikanischen Republik unzutreffend aus dem Vorliegen einer sachlichen Steuerbefreiung (§ 299 EStG der Dominikanischen Republik) für Botschaftstätigkeit geschlossen. Der Bezug steuerfreier Einkünfte schließt eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Dominikanischen Republik nicht aus[6].
Dafür, dass die Botschaftsmitarbeiterin in der Dominikanischen Republik unbeschränkt steuerpflichtig war, spricht auch der Umstand, dass nach der völkerrechtlich bindenden Regelung des WÜD die Steuerbefreiung nach Art. 34 und 37 WÜD für die Mitglieder des verwaltungs- und technischen Personals einer Mission und der zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder nicht gilt, wenn der Botschaftsangehörige Angehöriger des Empfangsstaates oder in demselben ständig ansässig ist.
Der völkerrechtliche Ansässigkeitsbegriff stellt hierbei auf den Aufenthaltsgrund ab, nämlich darauf, ob der Wohnsitz ausschließlich wegen der (vielfach mehrjährigen) Entsendung begründet worden ist[7]. Daran fehlt es bei Ortskräften, die bereits längere Zeit vor der Entsendung im Ausland ihren Wohnsitz hatten und ihn nicht wegen einer Entsendung begründet haben[8]. Dementsprechend geht auch Art. 39 WÜD regelmäßig davon aus, dass den Botschaftsangehörigen ihre Vorrechte von dem Zeitpunkt an zustehen, in dem sie in das Hoheitsgebiet des Empfangsstaates einreisen, um ihren Posten anzutreten, und auslaufen, wenn sie wieder ausreisen. „Ständig ansässig“ –und damit grundsätzlich der ausländischen Einkommensteuer unterliegend– sind daher Botschaftsangehörige, wenn sie im Zeitpunkt ihrer Anstellung bereits längere Zeit im Empfangsstaat ihren Wohnsitz hatten[9].
Es ist daher aufzuklären, ob die Botschaftsmitarbeiterin in der Dominikanischen Republik aufgrund einer Ansässigkeit bereits vor Aufnahme der Botschaftstätigkeit unbeschränkt steuerpflichtig war, wobei maßgebendes Kennzeichen einer unbeschränkten Steuerpflicht die Berücksichtigung der persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen in einer Steuerveranlagung ist[10]. Das Finanzgericht wird weiterhin prüfen müssen, ob der Annahme einer erweiterten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG die für zwei von vier Streitjahren laut telefonischer Auskunft des Finanzamt erfolgte Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG entgegensteht. Eine Bindungswirkung besteht in der Regel jedenfalls dann nicht, wenn das Finanzamt –entsprechend dem Vortrag der Familienkasse– den für diese Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG erforderlichen Antrag des Steuerpflichtigen nur unterstellt hat[11].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. September 2013 – V R 9/12
- Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 5[↩]
- Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 174[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.09.2001 – I R 88/00, BFH/NV 2002, 623[↩]
- BFH, Urteil vom 09.10.1985 – I R 271/81, BFHE 145, 44[↩]
- vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 04.08.2011 – III R 36/08, BFH/NV 2012, 184[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2002, 623; Heinicke in Schmidt, EStG, § 1 Rz 37[↩]
- Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 106[↩]
- BFH, Urteil vom 25.07.2007 – III R 56/00, Rz 19[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.07.2007 – III R 56/00[↩]
- vgl. Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 67[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.05.2012 – III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897; vom 18.07.2013 – III R 59/11[↩]
