Es besteht keine Rechtsgrundlage für Zusammenfassung von Kinderfreibeträgen bei Vergleichsrechnung nach § 31 EStG, bei mehreren Kinder sind vielmehr Einzelberechnung vorzunehmen.
Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG bewirkt.
Welche der beiden Alternativen des § 31 Satz 1 EStG im Einzelfall zutrifft, bestimmt sich nach § 31 Satz 4 EStG. Hiernach sind die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen, wenn das Kindergeld die gebotene steuerliche Freistellung nicht in vollem Umfang bewirkt; in diesem Fall wird das gezahlte Kindergeld der Einkommensteuer hinzugerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die gebotene steuerliche Freistellung wird nicht in vollem Umfang bewirkt, wenn das Kindergeld geringer ist als die Entlastung, die bei Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG eintritt. Die Systematik des Gesetzes erfordert daher eine Vergleichsrechnung. Bei mehreren zu berücksichtigenden Kindern stellt sich die Frage, ob die Vergleichsrechnung für jedes Kind einzeln (Einzelbetrachtung) oder für alle Kinder gemeinsam unter Zusammenfassung aller Freibeträge und Hinzurechnung des gesamten Kindergeldes (Gesamtbetrachtung) durchzuführen ist.
Der Bundesfinanzhof[1] hat die im Regelfall für den Steuerpflichtigen günstigere Einzelbetrachtung als die gesetzlich vorgegebene Berechnungsmethode qualifiziert. Diese Auffassung wird auch nahezu einhellig in der Literatur[2] und von der Finanzverwaltung[3] vertreten. Zugleich hat sich der Bundesfinanzhof[4] gegen ein Wahlrecht entschieden, die für mehrere Kinder zu gewährenden Freibeträge zusammenzufassen, wenn dies bei Anwendung der sog. Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG günstiger sein sollte.
Hieran hält der Bundesfinanzhof fest. Die Vergleichsrechnung ist auch dann für jedes Kind einzeln durchzuführen, wenn bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG die zusammengefasste Gewährung der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vorteilhafter sein sollte.
Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Gesichtspunkt, die Beschränkung der Günstigerprüfung nach § 31 Satz 4 EStG auf die Einzelbetrachtung bedürfe bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG einer gesetzlichen Regelung. Vielmehr ergibt sich aus § 31 Satz 1 EStG und § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, dass die Vergleichsrechnung für jedes Kind einzeln durchzuführen ist. Daher bedürfte umgekehrt das – von der gesetzlich normierten Berechnungsmethode abweichende – (Wahl-)Recht einer Stütze im Gesetz. Hierfür finden sich aber keine Anhaltspunkte.
Das Wahlrecht lässt sich auch nicht mittels einer verfassungskonformen Auslegung des § 31 Sätze 1 und 4 EStG sowie des § 32 Abs. 6 EStG rechtfertigen.
Eine verfassungskonforme Auslegung kommt in Betracht, wenn die Rechtsnorm nach den herkömmlichen Auslegungsregeln mehrere Interpretationen zulässt, von denen eine mit der Verfassung übereinstimmt, wohingegen andere zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führen[5].
Ein hierauf gestütztes Wahlrecht scheitert aber schon daran, dass § 31 EStG hinsichtlich der Frage, nach welcher Methode die Vergleichsrechnung durchzuführen ist, nicht mehrere Vorgehensweisen zulässt. Vielmehr geben die maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften (§ 31 Sätze 1 und 4, § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG) die Einzelbetrachtung vor. Die verfassungskonforme Auslegung ist kein Mittel, ein in einzelnen Fällen als unbefriedigend erachtetes – ggf. als verfassungswidrig anzusehendes – Gesetz zu optimieren[6].
Schließlich hat der Bundesfinanzhof bereits[7] enthält keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte, die der Bundesfinanzhof bei seiner Entscheidung noch nicht geprüft hat. Er hält daher auch an der Auffassung fest, dass der durch § 34 Abs. 1 EStG ausgelöste Anstieg der Steuerprogression weder gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen das Verbot konfiskatorischer Besteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) verstößt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. April 2012 – III R 50/08
- BFH, Urteil vom 28.04.2010 – III R 86/07, BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259[↩]
- vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 31 Rz 13; Blümich/Selder, § 31 EStG Rz 43; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 31 EStG Rz 242; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 31 Rz B 28; Seiler in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 31 Rz 8; Dürr in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 31 Rz 46; Stache in Bordewin/Brandt, § 31 EStG Rz 33a; i.E. ebenso Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 31 Rz 23; Plenker, Der Betrieb DB- 1996, 2095; Leichtle, DB 1997, 1149; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 31 EStG Rz 33; a.A. Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 14.10.2002 – 1 K 925/98, EFG 2003, 169[↩]
- BMF, Schreiben vom 18.12.1995 – IV B 5 S 2282a- 438/95 II, BStBl I 1995, 805 Rz 7; R 31 Abs. 1 EStR 2008[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 12.12.2002 – III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322[↩]
- vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 239b[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259) unter Hinweis auf die seine bisherige Rechtsprechung dargelegt, dass die Einzelbetrachtung bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG zu keiner verfassungswidrigen Besteuerung führt. Die hieran in der Literatur geäußerte Kritik ((vgl. Siegel, DStZ 2010, 859, 865 f.[↩]
