Kei­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nur gegen Pflichtteilsverzicht

Ver­zich­tet ein Pflicht­teils­be­rech­tig­ter ledig­lich auf sei­nen Pflicht­teils­an­spruch, kön­nen die im Gegen­zug ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen kei­ne zurück­be­hal­te­nen Ver­mö­gens­er­trä­ge sein, die den Abzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. vor dem JStG 2008 rechtfertigen.

Kei­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nur gegen Pflichtteilsverzicht

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten sich A und sei­ne ers­te Ehe­frau B im Jahr 1985 gegen­sei­tig als Erben ein­ge­setzt und ihre drei gemein­sa­men Kin­der als Schluss­erben bestimmt. Nach dem Tod der B hei­ra­te­te A erneut. Im Jahr 2004 ver­pflich­te­te er sich und sei­ne Erben für den Fall sei­nes Vor­versterbens gegen­über sei­ner zwei­ten Ehe­frau © zur Zah­lung eines monat­li­chen Betrags in Höhe von 3.500 €. Im Gegen­zug ver­zich­te­te C auf die ihr zuste­hen­den Pflicht­teils­an­sprü­che. Im Jahr 2012 ver­starb A. Die Kin­der erb­ten ein Wald­grund­stück sowie zwei Miet­wohn­grund­stü­cke. Aus den hier­aus erwirt­schaf­te­ten Erträ­gen leis­te­ten die Kin­der im Streit­jahr 2012 in Erfül­lung der von ihrem Vater A ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tung Zah­lun­gen an C in der ver­ein­bar­ten Höhe, die sie in ihrer Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen als Son­der­aus­ga­ben gel­tend mach­ten. Das Finanz­amt erkann­te die­se nicht an.

Die nach erfolg­lo­sem Vor­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter kei­nen Erfolg [1]. Das Finanz­ge­richt war der Ansicht, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 (EStG n.F.; heu­te: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) anzu­wen­den sei, da die Zah­lun­gen auf­grund des im Jahr 2012 ein­ge­tre­te­nen Erb­falls auf einer nach dem 31.12.2007 ver­ein­bar­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung beruh­ten. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. sei­en indes nicht erfüllt und die Zah­lun­gen folg­lich nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies nun auch die Revi­si­on der Kin­der als unbe­grün­det zurück und konn­te dabei offen­las­sen, ob nach § 52 Abs. 23g EStG i.d.F. des Streit­jahrs § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. oder § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. anzu­wen­den ist, da im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für einen Abzug von Son­der­aus­ga­ben auf­grund einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen weder nach neu­em Recht noch nach altem Recht erfüllt waren:

Ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a bis c EStG n.F. schei­det schon des­halb aus, weil kein begüns­tig­tes Ver­mö­gen im Sin­ne die­ser Vor­schrift über­tra­gen wor­den ist. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG n.F. lässt den Abzug von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben nur noch zu, wenn die­se im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die eine Tätig­keit i.S. der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG aus­übt (Buchst. a), eines Betriebs oder Teil­be­triebs (Buchst. b) oder ‑unter wei­te­ren gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen- eines min­des­tens 50-pro­zen­ti­gen Anteils an einer GmbH (Buchst. c) ste­hen. Das ‑nicht im Rah­men eines forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs genutz­te- Wald­grund­stück und die bei­den Ver­mie­tungs­ob­jek­te genü­gen eben­so wie der Ver­zicht auf einen Pflicht­teils­an­spruch die­sen Anfor­de­run­gen erkenn­bar nicht.

Auch nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. kommt ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht in Betracht. Die Zah­lun­gen der Kin­der an C stel­len kei­ne auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten bzw. dau­ern­den Las­ten dar; sie sind nicht dem durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung gepräg­ten Son­der­rechts­in­sti­tut einer Ver­mö­gens­über­tra­gung gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen [2] zuzu­ord­nen. Weder die Erbein­set­zung der Kin­der durch das Tes­ta­ment ihrer Eltern im Jahr 1985 noch der Pflicht­teils­ver­zicht der C erfül­len die Vor­aus­set­zun­gen die­ses Son­der­rechts­in­sti­tuts. Eine Ver­bin­dung bei­der Ver­ein­ba­run­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof hier nicht zu erkennen.

§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist hin­sicht­lich der Über­tra­gung des Wald­grund­stücks bzw. der bei­den Ver­mie­tungs­ob­jek­te nicht erfüllt, weil die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an C nicht auf dem gemein­sa­men Tes­ta­ment des A und der B beruhen.

Zwar kön­nen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. neben Leis­tun­gen, die anläss­lich einer Betriebs- oder Ver­mö­gens­über­ga­be im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge vor­be­hal­ten wor­den sind, auch Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sein, die ihren Ent­ste­hungs­grund in einer letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung haben, sofern der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder ein erb­be­rech­tig­ter Abkömm­ling des Erb­las­sers statt sei­nes gesetz­li­chen Erb­teils oder Pflicht­teils­an­spruchs aus über­ge­ord­ne­ten Grün­den der Erhal­tung des Fami­li­en­ver­mö­gens nur Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus dem ihm an sich zuste­hen­den Ver­mö­gen erhält und es sich bei den Zah­lun­gen nicht um eine Ver­ren­tung des Erb­teils han­delt [3]. Unver­zicht­ba­re Vor­aus­set­zung für eine Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist aber der sach­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der Über­ga­be von Ver­mö­gen einer­seits und der Ver­pflich­tung zum Erbrin­gen von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ande­rer­seits [4]. Dabei kommt es auf den ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt an.

In dem gemein­sa­men Tes­ta­ment von A und B sind offen­sicht­lich kei­ne Ren­ten bzw. dau­ern­de Las­ten zuguns­ten der C ver­ein­bart wor­den. Die Zah­lun­gen der Kin­der an C erfolg­ten, weil sich A, auch für sei­ne Erben, im Jahr 2004 für den Fall sei­nes Vor­versterbens gegen­über C zur monat­li­chen Ren­ten­zah­lung von 3.500 € ver­pflich­tet hat­te. Damit haben die Zah­lun­gen an C ihren Ent­ste­hungs­grund nicht im gemein­sa­men Tes­ta­ment von A und B aus dem Jahr 1985, son­dern in der Ren­ten­zah­lungs­ver­pflich­tung aus dem Jahr 2004. Sie wur­den infol­ge­des­sen nicht anläss­lich der im gemein­sa­men Tes­ta­ment ange­leg­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung des Wald­grund­stücks und der zwei Ver­mie­tungs­ob­jek­te ver­ein­bart. Ob es im Jahr 2004 eine ande­re ver­trag­li­che Lösung oder recht­li­che Gestal­tung gege­ben hät­te, einen sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Über­ga­be des Grund­be­sit­zes und der Ver­pflich­tung zu den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen her­zu­stel­len, ist für den Streit­fall nicht entscheidend.

Die Zah­lun­gen der Kin­der könn­ten auch dann nicht als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, leg­te man die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur glei­ten­den Ver­mö­gens­über­ga­be zugrun­de. Eine Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen kann danach auch dann gege­ben sein, wenn ein anläss­lich der Über­ga­be von Ver­mö­gen zur Vor­weg­nah­me der Erb­fol­ge zuguns­ten des Über­ge­bers und/​oder sei­nes Ehe­gat­ten vor­be­hal­te­nes Nut­zungs­recht zu einem spä­te­ren Zeit­punkt gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen mit der Fol­ge abge­löst wird, dass sich der Ertrags­vor­be­halt fort­setzt und an die Stel­le des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs die Ver­sor­gungs­ren­te tritt [5]. A und B haben sich ein sol­ches Nut­zungs­recht, z.B. in Form eines Nieß­brauchs, zuguns­ten eines mög­li­cher­wei­se (nach dem Vor­verster­ben des einen Ehe­gat­ten) hin­zu­tre­ten­den neu­en Ehe­gat­ten des Über­le­ben­den in ihrem gemein­sa­men Tes­ta­ment nicht vor­be­hal­ten, so dass es auch nicht zu einem spä­te­ren Zeit­punkt hät­te abge­löst wer­den können.

Es kann nicht aus­rei­chen, dass ‑wie hier- zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein Pflicht­teils­an­spruch abge­löst wird. Die­ser Anspruch ist nicht als Teil des spä­ter zu ver­er­ben­den Ver­mö­gens anzu­se­hen, der ‑wie ein Nut­zungs­recht- zurück­be­hal­ten wer­den kann. Er ent­steht viel­mehr kraft Geset­zes mit dem Erb­fall und rich­tet sich als blo­ßer Geld­an­spruch gegen die Erben. Hin­zu kommt, dass im Streit­fall die Pflicht­teils­be­rech­ti­gung der C erst spä­ter durch ihre Ehe­schlie­ßung mit A ent­stand und im Zeit­punkt der Errich­tung des gemein­sa­men Tes­ta­ments durch A und B noch nicht abseh­bar war. Eine Berück­sich­ti­gung der Zah­lun­gen der Kin­der an die C als Son­der­aus­ga­ben wür­de damit dem Rechts­ge­dan­ken der „vor­be­hal­te­nen Ver­mö­gens­er­trä­ge“ wider­spre­chen [6]. Denn nur das Zurück­be­hal­ten von Ver­mö­gens­er­trä­gen recht­fer­tigt die Abzieh­bar­keit der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen beim Ver­pflich­te­ten und die Steu­er­bar­keit beim Bezieher.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, wonach es für die Beur­tei­lung der Fra­ge der Zuge­hö­rig­keit zum Genera­tio­nen­nach­fol­ge-Ver­bund nicht allein auf den Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung ankommt, son­dern in ers­ter Linie auf den Zeit­punkt der Über­ga­be bzw. den Ein­tritt des Erb­falls [7]. In den Sach­ver­hal­ten bei­der Ent­schei­dun­gen hat­te der Erb­las­ser ‑anders als im Streit­fall- zeit­gleich mit der Erbein­set­zung des Kin­des bzw. der Geschwis­ter Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuguns­ten der künf­ti­gen, pflicht­teils­be­rech­tig­ten (zwei­ten) Ehe­frau angeordnet.

Soweit Leis­tun­gen ohne Bezug zu dem dafür erhal­te­nen Ver­mö­gens­wert gewährt wer­den, sind sie als Zuwen­dun­gen auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG nicht abzieh­bar [8].

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. sind eben­falls nicht gege­ben, wenn allein auf die Ren­ten­zah­lungs­ver­pflich­tung und den Pflicht­teils­ver­zichts­ver­trag aus dem Jahr 2004 abge­stellt wür­de. Die­se Ver­ein­ba­run­gen erfül­len nicht die durch den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [9] gestell­ten Anfor­de­run­gen an die Art des über­ge­be­nen Vermögens.

Zwar konn­ten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. auch Geld­ver­mö­gen, Wert­pa­pie­re und typi­sche stil­le Betei­li­gun­gen Gegen­stand einer unent­gelt­li­chen Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sein [10]. Die­sem wei­ten Ver­ständ­nis zufol­ge erscheint es nicht aus­ge­schlos­sen, in dem Ver­zicht auf einen Pflicht­teils­an­spruch eben­falls einen geeig­ne­ten Gegen­stand einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach der frü­he­ren Rechts­la­ge zu sehen.

m Streit­fall kann der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so wie in sei­nem Urteil vom 20.10.1999 [11] offen­las­sen, ob und gege­be­nen­falls unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein Pflicht­teils­ver­zicht gegen Zusa­ge von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen beur­teilt wer­den könn­te. Denn die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zah­lun­gen sind nicht sol­che aus (zuvor) zurück­be­hal­te­nen Net­to­er­trä­gen des Pflicht­teils­an­spruchs oder eines ver­ein­ba­rungs­ge­mäß umge­schich­te­ten Vermögens.

Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs [12] müs­sen die vom Über­neh­mer zuge­sag­ten Leis­tun­gen ‑obwohl sie von ihm erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen- als zuvor vom Über­ge­ber vor­be­hal­te­ne ‑abge­spal­te­ne- Net­to­er­trä­ge der Ver­mö­gens­über­ga­be vor­stell­bar sein. Bei ihrer Art nach ertrag­lo­sen Wirt­schafts­gü­tern kann der Über­ge­ber sol­che Objek­te ver­äu­ßern und mit dem Erlös ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen erwer­ben, das er dann dem Über­neh­mer unter Vor­be­halt der Erträ­ge über­lässt. Eine unent­gelt­li­che Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen kann auch dann vor­lie­gen, wenn der Über­neh­mer sich im Über­ga­be­ver­trag ver­pflich­tet, das über­tra­ge­ne ertrag­lo­se Objekt zu ver­äu­ßern; und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimm­te Ver­mö­gens­an­la­ge zu erwer­ben, die einen zur Erbrin­gung der zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus­rei­chen­den Net­to­er­trag abwirft.

Die­se Vor­ga­ben der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung [13] sind im Streit­fall nicht erfüllt. Der Pflicht­teils­an­spruch der C ist sei­ner Natur nach ein ertrag­lo­ses Recht. Die Rechts­fol­gen einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen und damit ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bei den Kin­dern hät­te damit nur dann erreicht wer­den kön­nen, wenn in dem Ren­ten­zah­lungs­ver­pflich­tungs- und dem Pflicht­teils­ver­zichts­ver­trag aus dem Jahr 2004 eine Umschich­tung in eine ihrer Art nach aus­rei­chend ertrag­brin­gen­de Ver­mö­gens­an­la­ge ver­ein­bart wor­den wäre. Dies ist jedoch nicht geschehen.

Eine Ver­bin­dung zwi­schen dem gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ment aus dem Jahr 1985 und der im Jahr 2004 geschlos­se­nen Ver­ein­ba­rung mit C, die so stark wäre, dass sie die­se bei­den Rechts­ak­te zu einer Ein­heit ver­klam­mern könn­te, besteht nicht. Wie bereits oben aus­ge­führt, wur­den das Wald­grund­stück und die Ver­mie­tungs­ob­jek­te allein auf­grund des Tes­ta­ments über­tra­gen. Die Ver­pflich­tung zur Zah­lung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an C steht dage­gen nur im Zusam­men­hang mit ihrem Pflicht­teils­ver­zicht. Auch ohne die­sen Ver­zicht wären die Grund­stü­cke des A auf die Kin­der übergegangen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2020 – X R 3/​18

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 13.12.2017 – 7 K 572/​16 F, EFG 2018, 296[]
  2. vgl. hier­zu u.a. BFH, Urteil vom 13.12.2005 – X R 61/​01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16, unter II. 1.d, m.w.N.[]
  3. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 25.02.2014 – X R 34/​11, BFHE 245, 135, BStBl II 2014, 665, Rz 22, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2006 – X R 2/​05, BFH/​NV 2006, 1824, unter II. 3., m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1824, unter II. 2., m.w.N.[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4–6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.10.2007 – X R 14/​06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123, und in BFHE 245, 135, BStBl II 2014, 665[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 14.12.1994 – X R 1–2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II. 6.a[]
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[]
  11. BFH, Urteil vom 20.10.1999 – X R 132/​95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82[]
  12. BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[]
  13. vgl. dazu auch BFH, Urtei­le vom 17.03.2010 – X R 38/​06, BFHE 229, 163, BStBl II 2011, 622; vom 31.05.2005 – X R 26/​04, BFH/​NV 2005, 1789; und vom 16.06.2004 – X R 22/​99, BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053[]