Kein Sonderausgabenabzug für selbst getragene Krankheitskosten

Trägt ein pri­vat kranken­ver­sichert­er Steuerpflichtiger seine Krankheit­skosten selb­st, um dadurch die Voraus­set­zun­gen für eine Beitragser­stat­tung zu schaf­fen, kön­nen diese Kosten nicht als Beiträge zu ein­er Ver­sicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG steuer­lich abge­zo­gen wer­den. Damit set­zt der Bun­des­fi­nanzhof seine Recht­sprechung zur insoweit ver­gle­ich­baren Kos­ten­tra­gung bei einem sog. Selb­st­be­halt fort1.

Kein Sonderausgabenabzug für selbst getragene Krankheitskosten

Im aktuellen Urteils­fall hat­te ein Ehep­aar Beiträge an ihre pri­vat­en Kranken­ver­sicherun­gen zur Erlan­gung des Basisver­sicherungss­chutzes gezahlt. Um in den Genuss von Beitragser­stat­tun­gen zu kom­men, hat­ten sie ange­fal­l­ene Krankheit­skosten selb­st getra­gen und nicht bei ihrer Kranken­ver­sicherung gel­tend gemacht. In der Einkom­men­steuer­erk­lärung kürzte der Ehe­mann zwar die Kranken­ver­sicherungs­beiträge, die als Son­der­aus­gaben ange­set­zt wer­den kön­nen, um die erhal­te­nen Beitragser­stat­tun­gen, min­derte diese Erstat­tun­gen aber vorher um die selb­st getra­ge­nen Krankheit­skosten, da er und seine Ehe­frau insoweit wirtschaftlich belastet seien.

Wed­er das Finan­zamt noch das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg2 fol­gten sein­er Auf­fas­sung. Und der Bun­des­fi­nanzhof sah dies nun eben­so:

Es kön­nten nur die Aus­gaben als Beiträge zu Kranken­ver­sicherun­gen abziehbar sein, die im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­sicherungss­chutzes stün­den und let­ztlich der Vor­sorge dien­ten. Daher hat­te der BFH bere­its entsch­ieden, dass Zahlun­gen auf­grund von Selb­st- bzw. Eigen­beteili­gun­gen an entste­hen­den Kosten keine Beiträge zu ein­er Ver­sicherung sind3. Zwar werde bei den selb­st getra­ge­nen Krankheit­skosten nicht — wie beim Selb­st­be­halt — bere­its im Vorhinein verbindlich auf einen Ver­sicherungss­chutz verzichtet, vielmehr könne man sich bei Vor­liegen der konkreten Krankheit­skosten entschei­den, ob man sie selb­st tra­gen wolle, um die Beitragser­stat­tun­gen zu erhal­ten. Dies ändere aber nichts daran, dass in bei­den Kon­stel­la­tio­nen der Ver­sicherte die Krankheit­skosten nicht trage, um den Ver­sicherungss­chutz “als solchen” zu erlan­gen.

Ob die Krankheit­skosten als einkom­mensmin­dernde außergewöhn­liche Belas­tun­gen gemäß § 33 EStG anzuerken­nen seien, musste der Bun­des­fi­nanzhof nicht entschei­den: Da die Krankheit­skosten der Ehe­mann die sog. zumut­bare Eigen­be­las­tung des § 33 Abs. 3 EStG wegen der Höhe ihrer Einkün­fte nicht über­stiegen, kam bere­its aus diesem Grunde ein Abzug nicht in Betra­cht.

Die vom Ehe­mann selb­st getra­ge­nen Krankheit­skosten kön­nen die Beitragser­stat­tun­gen nicht min­dern, die er und seine Ehe­frau im Stre­it­jahr erhiel­ten und die zu ein­er Reduzierung der als Son­der­aus­gaben abziehbaren Kranken­ver­sicherungs­beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG führten.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehören zu den Son­der­aus­gaben u.a. Beiträge zu Kranken­ver­sicherun­gen, soweit diese zur Erlan­gung eines durch das Zwölfte Buch Sozialge­set­zbuch bes­timmten sozial­hil­fe­gle­ichen Ver­sorgungsniveaus erforder­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch beste­ht. Für Beiträge zu ein­er pri­vat­en Kranken­ver­sicherung sind dies die Beitragsan­teile, die auf Ver­tragsleis­tun­gen ent­fall­en, die, mit Aus­nahme der auf das Kranken­geld ent­fal­l­en­den Beitragsan­teile, in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des Fün­ften Buch­es Sozialge­set­zbuch ver­gle­ich­bar sind.

Zu den Beiträ­gen zu Ver­sicherun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, son­dern auch die üblichen mit dem Ver­sicherungsver­hält­nis zusam­men­hän­gen­den; und vom Ver­sicherungsnehmer zu tra­gen­den Neben­leis­tun­gen. Nach dem Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge “zu” ein­er Kranken­ver­sicherung han­deln. Daraus fol­gt, dass nur solche Aus­gaben als Beiträge zu Kranken­ver­sicherun­gen anzuse­hen sind, die zumin­d­est im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­sicherungss­chutzes ste­hen und damit ‑als Vor­sorgeaufwen­dun­gen- let­ztlich der Vor­sorge dienen. Auf­grund dessen hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden, dass Zahlun­gen auf­grund von Selb­st- bzw. Eigen­beteili­gun­gen an entste­hen­den Kosten keine Beiträge zu ein­er Ver­sicherung sind4. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht hat die gegen den BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 154 gerichtete Ver­fas­sungs­beschw­erde nicht zur Entschei­dung angenom­men5.

Auch die vom Steuerpflichti­gen selb­st getra­ge­nen Krankheit­skosten sind keine Beiträge zu ein­er Ver­sicherung. Der Unter­schied zum Selb­st­be­halt liegt lediglich darin, dass dort bere­its im Vorhinein verbindlich auf einen Ver­sicherungss­chutz verzichtet wird, während sich im Stre­it­fall der Ehe­mann erst bei Vor­liegen der konkreten Krankheit­skosten entschei­den kann, ob er sie selb­st tra­gen will, um die Beitragser­stat­tun­gen zu erhal­ten. Dies ändert aber nichts daran, dass in bei­den Kon­stel­la­tio­nen der Ver­sicherte die Krankheit­skosten nicht trägt, um den Ver­sicherungss­chutz als solchen zu erlan­gen.

Das Finanzgericht hat zutr­e­f­fend erkan­nt, dass Krankheit­skosten keinen Ein­fluss auf die Höhe des Son­der­aus­gaben­abzugs haben kön­nen. Dies wider­spräche sowohl dem Geset­zeswort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (“Beiträge”) als auch der Grun­dentschei­dung des Geset­zge­bers, Krankheit­skosten lediglich im Rah­men des § 33 EStG zu berück­sichti­gen.

Die Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung ste­ht ‑soweit erkennbar- nicht nur mit der finanzgerichtlichen Recht­sprechung im Ein­klang6, son­dern auch mit der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung7 sowie der über­wiegen­den Auf­fas­sung des Schrift­tums8.

Der Bun­des­fi­nanzhof verken­nt nicht, dass es wirtschaftlich vernün­ftig sein kann, auf die Erstat­tung der gezahlten Krankheit­skosten zu verzicht­en, um so eine betragsmäßig höhere Beitragser­stat­tung zu erlan­gen. Es ist aber nicht Auf­gabe des Steuer­rechts dafür zu sor­gen, dass dieser Vorteil auch nach Durch­führung der Besteuerung erhal­ten bleibt9. Der Steuerpflichtige hat die Frei­heit zu wählen, ob er sich die Krankheit­skosten erstat­ten lässt oder nicht. Er hat damit die Möglichkeit, sich für die ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der steuer­lichen Imp­lika­tio­nen- im Einzelfall voraus­sichtlich gün­stig­ste Vari­ante zu entschei­den10.

Dass der Ehe­mann ohne die von ihm getra­ge­nen Krankheit­skosten höhere Son­der­aus­gaben hätte abziehen kön­nen, spielt im Stre­it­fall keine Rolle. Es han­delt sich um einen fik­tiv­en Sachver­halt; der Besteuerung ist indes der tat­säch­lich ver­wirk­lichte Sachver­halt zugrunde zu leg­en11.

Einen Ver­stoß gegen den Gle­ich­heitssatz ver­mag der angerufene Bun­des­fi­nanzhof nicht zu erken­nen. Es ist zwar zuzugeben, dass der Betrag der Beitragser­stat­tung unab­hängig davon ist, ob dem Ver­sicherten gar keine Krankheit­skosten oder aber Krankheit­skosten bis zur Höhe der Beitragser­stat­tung entste­hen. Dies ändert aber nichts an dem entschei­den­den ‑in bei­den Fällen gle­ichen- Umstand, dass im Beitrags- und Ver­sicherungsver­hält­nis zwis­chen dem Steuerpflichti­gen und dem Ver­sicherung­sun­ternehmen lediglich die Beitragszahlun­gen und die Beitragser­stat­tun­gen von Bedeu­tung sind. Die Zahlung von Krankheit­skosten spielt sich außer­halb dieses Beitrags- und Ver­sicherungsver­hält­niss­es ab.

Die getra­ge­nen Krankheit­skosten (hier: in Höhe von 634, 53 €) sind auch nicht als außergewöhn­liche Belas­tun­gen abziehbar. Jeden­falls über­schre­it­en sie nicht die zumut­bare Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG in Höhe von 1.849 €.

§ 33 EStG dif­feren­ziert bei der Ermit­tlung der zumut­baren Belas­tung nicht zwis­chen Krankheit­skosten und anderen Aufwen­dun­gen, die als außergewöhn­liche Belas­tun­gen abziehbar sind; der Wort­laut ist insoweit ein­deutig12. Der hier­nach vorzunehmende Abzug ein­er zumut­baren Belas­tung auch bei Krankheit­skosten ist ver­fas­sungsrechtlich nicht zu bean­standen13.

Bei einem Gesamt­be­trag der Einkün­fte der Ehe­mann in Höhe von 40.033 € beträgt die zumut­bare Belas­tung 1.849 €14, sodass im Stre­it­fall die zumut­bare Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht über­schrit­ten wurde.

Infolgedessen kann es der Bun­des­fi­nanzhof dahin­ste­hen lassen, ob über­haupt eine Zwangsläu­figkeit der Aufwen­dun­gen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG in den Fällen bejaht wer­den kann, in denen der Steuerpflichtige auf die ihm zuste­hende Erstat­tung der Krankheit­skosten verzichtet15.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 — X R 3/16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 — X R 43/14 []
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.01.2016 — 6 K 864/15 []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 01.06.2016 — X R 43/14, BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55 []
  4. vgl. BFH-Entschei­dun­gen vom 18.07.2012 — X R 41/11, BFHE 238, 103, BSt­Bl II 2012, 821, Rz 11, m.w.N.; vom 08.10.2013 — X B 110/13, BFH/NV 2014, 154, Rz 6 ff., und in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 18 ff. []
  5. BVer­fG, Beschluss vom 16.02.2015 — 2 BvR 49/14 []
  6. neben der Vorin­stanz FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.01.2016 — 6 K 864/15; s.a. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 19.04.2017 — 11 K 11327/16, EFG 2017, 1265; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.06.2014 — 1 K 2873/13 E, EFG 2014, 1789, Rz 32; FG Mün­ster, Urteil vom 17.11.2014 — 5 K 149/14 E, Sozial­recht und Prax­is 2015, 196, Rz 14 ff.; wohl auch FG Rheinland-Pfalz,Beschluss vom 31.01.2012 — 2 V 1883/11, DStRE 2013, 467 []
  7. vgl. expliz­it BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 69; wohl eben­so, wenn auch nicht aus­drück­lich aus­ge­führt BMF, Schreiben vom 24.05.2017, BSt­Bl I 2017, 820, Rz 87 []
  8. vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 155; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 70; Stöck­er in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 170; Cöster in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 10 Rz 272; Liess, Neue Wirtschafts­briefe ‑NWB- 2011, 1978; Myßen/Wolter, NWB 2011, 280; a.A. Neu­mann, Deutsches Steuer­recht 2013, 388; Neu­mann-Tomm, DStRE 2015, 337 []
  9. im Ergeb­nis eben­so BFH, Urteil in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 27, zu vere­in­barten Selb­st­be­hal­ten []
  10. vgl. z.B. die Berech­nungs­beispiele in Liess, NWB 2011, 1978, und Myßen/Wolter, NWB 2011, 280 []
  11. vgl. auch BFH-Entschei­dun­gen zum Selb­st­be­halt in BFH/NV 2014, 154, Rz 10, und in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 20 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2015 — VI R 32/13, BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151, Rz 13 []
  13. vgl. dazu u.a. BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151; die hierge­gen gerichtete Ver­fas­sungs­beschw­erde wurde nicht zur Entschei­dung angenom­men: BVer­fG, Beschluss vom 23.11.2016 2 BvR 180/16; s.a. BFH, Urteil in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 34 ff. []
  14. vgl. zur geän­derten Berech­nungsmethodik BFH, Urteil vom 19.01.2017 — VI R 75/14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684 []
  15. s. dazu u.a. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil in EFG 2017, 1265, Rz 17 f., m.w.N. []