Jedes einzelne Ferkel

„Wirtschaftsgut“ i.S. des § 15a Abs. 1 und 2 UStG und des § 44 Abs. 1 UStDV ist bei Mastschweinen (Ferkeln), die für das Unternehmen bezogen worden sind, das einzelne Ferkel.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 2 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird.

Diese Voraussetzungen sah der Bundesfinanzhof in dem hier entschiedenen Streitfall als erfüllt an, in dem eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nach § 15a Abs. 7 UStG durch den Übergang des Klägers von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG eingetreten ist. Der Kläger hat im Streitjahr die noch veräußerten 350 Ferkel einmalig zur Ausführung von Umsätzen im Sinne der Regelung verwendet.

„Wirtschaftsgut“ im Sinne der Regelung und damit Berichtigungsobjekt ist das einzelne Ferkel und nicht der erworbene oder veräußerte Bestand an Tieren.

§ 15a Abs. 2 UStG ist durch Art. 5 Nr. 12 des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EURLUmsG)^[1] eingeführt worden. Unionsrechtlich sind „Investitionsgüter“ Berichtigungsobjekte (vgl. Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL^[2] und die Vorgängerregelung in Art.20 Abs. 2 der 6. MwST-RL^[3]). Art. 189 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art.20 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) erlaubt den Mitgliedstaaten, bei Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht den Begriff „Investitionsgüter“ und damit einzelne Berichtigungsobjekte zu definieren. Nach nationalem Recht sind Berichtigungsobjekte „Wirtschaftsgüter“, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 1 UStG), Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 2 UStG), die in § 15a Abs. 3 genannten Bestandteile und sonstigen Leistungen, die in § 15a Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen sowie unter den Voraussetzungen des § 15a Abs. 6 UStG auch nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Für eine Einzelbetrachtung bei der Auslegung des Merkmals „Wirtschaftsgut“ spricht, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union im Rahmen des Leistungsaustauschs bei Vorliegen eines Bündels von Einzelleistungen und Handlungen jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen ist^[4]. Hiervon gilt eine Ausnahme, wenn die Einzelbetrachtung dazu führt, dass eine wirtschaftlich einheitliche Leistung künstlich aufgespalten wird. Dies ist etwa der Fall, wenn sog. untrennbare Leistungen vorliegen^[5]. Ob eine einheitliche Leistung vorliegt, ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen und im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht^[6]. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein „Wirtschaftsgut“ ein Gut, das nach der Verkehrsauffassung selbständig verkehrsfähig und bewertbar ist^[7]. Auf dieser Grundlage ist das Finanzgericht zutreffend zu dem Ergebnis gekommen, dass es sich bei den einzelnen Ferkeln jeweils um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Es hat darauf abgestellt, dass jedem einzelnen Tier im Geschäftsverkehr ein eigener wirtschaftlicher Wert zukomme, und es könne einzeln bewertet werden. Die „Partie“ der einzelnen Schweine bilde so das Finanzgericht- auch deshalb keine einheitliche Sache (Sachgesamtheit), weil die Tiere für gewöhnlich nicht über die gesamte Nutzungsdauer beieinander blieben. Die zivilrechtliche Wertung gemäß § 90a Satz 1 BGB, dass Tiere keine Sachen sind, sondern nur entsprechend der für Sachen geltenden Vorschriften zu behandeln sind, spricht nach Auffassung des BFHs unter Berücksichtigung der den Mitgliedstaaten zustehenden Definitionsbefugnis ebenfalls dafür, dass nach Sicht des Durchschnittsverbrauchers einzelne Tiere für sich betrachtet „Wirtschaftsgüter“ sind.

Hierfür spricht weiter, dass jeder Erwerbsvorgang gleich behandelt wird. Die Auslegung des Finanzamt hätte demgegenüber zur Folge, dass bei Lieferungen an den Steuerpflichtigen auf der Grundlage eines Vertrags, in dem die einzelnen Tiere als Liefergegenstände nicht individualisiert wären, stets die Sachgesamtheit (Partie) der Tiere Liefergegenstand und Berichtigungsobjekt wäre. Die Anwendbarkeit des § 44 Abs. 1 UStDV hinge dann davon ab, ob mit den Vorsteuerbeträgen, die auf die jeweils erworbene Anzahl von Tieren entfielen, der Grenzbetrag überschritten würde. Eine solche Auslegung vermag nicht zu überzeugen. Die Auslegung des Merkmals „Wirtschaftsgut“ muss den Umständen jedes einzelnen Erwerbsvorgangs gerecht werden.

Das vorstehende Auslegungsergebnis wird schließlich durch die handelsrechtlichen und ertragsteuerlichen Wertungen gestützt. Tiere, die wie im Streitfall- ertragsteuerlich dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Die Möglichkeit, aus Gründen der Praktikabilität bei der Bewertung von Tierbeständen von einer Gruppenbewertung gemäß § 240 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs Gebrauch machen zu können, führt nicht zu einer Zusammenfassung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einem Wirtschaftsgut, sondern lediglich zu einem einheitlichen Wertansatz für mehrere Wirtschaftsgüter^[8].

Die Vorsteuerberichtigung zu Lasten des Klägers hat im Streitfall gemäß § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV zu unterbleiben, da die auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten jedes Tieres entfallende Vorsteuer den Betrag von 1.000 EUR nicht übersteigt, ebenso Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 181; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 15a Rz 201; a.A. HundtEßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15a UStG Rz 134a, 135; BMF, Schreiben vom 06.12.2005, BStBl I 2005, 1068, Tz. 58)). Der abweichenden Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen in Abschn. 218 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 (nunmehr Abschn. 15a.11. Abs. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass), die bei vertretbaren Sachen zur Bestimmung des Wirtschaftsguts auf die vertraglichen Vereinbarungen den Vertragsgegenstand- zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger abstellt, folgt der BFH jedenfalls für Mastschweine nicht^[9].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. November 2011 – V R 32/10

1. vom 09.12.2004 – BGBl I 2004, 3310[↩]
2. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem- MwStSystRL –[↩]
3. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern 77/388/EWG Richtlinie 77/388/EWG[↩]
4. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 25.02.1999 – C-349/96 [Card Protection Plan (CPP)], Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29, 30; vom 27.10.2005 – C-41/04 [Levob], Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnrn.19 bis 22; zum Ganzen BFH, Beschluss vom 28.10.2010 – V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 306, unter II.03.a aa, m.w.N.[↩]
5. vgl. im Einzelnen BFH, Beschluss in BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 306, unter II.03.a cc (2), m.w.N.[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.02.d; vom 06.09.2007 – V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.02. und 3.; vom 06.12.2007 – V R 66/05, BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638, unter II.03.; vom 13.01.2011 – V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, unter II.01.a[↩]
7. vgl. Widmann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 15a Rz 44[↩]
8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.08.1998 – IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14; vom 13.02.2003 – IV R 72/00, BFH/NV 2003, 1155, unter II.02.d; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a Rz 191[↩]
9. wie hier auch Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 23.07.2008 – S-7316.02.1, UR 2008, 868; anders anscheinend nunmehr in Verfügung vom 10.02.2011 – S-7316.02.13/3 St 33, unter Tz. 2, 6 und Beispiel 3 zu Tz. 9[↩]