Investitionszulage und die Ermittlung der Betriebsgröße

Bei der Gewin­ner­mit­tlung durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich ist der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage bei Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG als Voraus­set­zung eines Investi­tion­s­abzugs­be­trags zu berück­sichti­gen.

Investitionszulage und die Ermittlung der Betriebsgröße

Nach § 7g EStG kön­nen Steuerpflichtige für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens bis zu 40 % der voraus­sichtlichen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten gewin­n­min­dernd abziehen (Investi­tion­s­abzugs­be­trag). Der Investi­tion­s­abzugs­be­trag kann neben weit­eren ‑hier nicht stre­it­i­gen- Voraus­set­zun­gen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn am Schluss des Wirtschaft­s­jahres, in dem der Abzug vorgenom­men wer­den soll, der Betrieb eine bes­timmte Größe nicht über­schre­it­et. Bei Gewer­be­be­trieben oder der selb­ständi­gen Arbeit dienen­den Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermit­teln, liegt diese Gren­ze bei einem Betrieb­sver­mö­gen in Höhe von 235.000 €. Nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG wird dieser Grenz­be­trag für Wirtschaft­s­jahre, die nach dem 31.12 2008 und vor dem 1.01.2011 enden, auf 335.000 € ange­hoben1. Bei Per­so­n­enge­sellschaften und Gemein­schaften tritt an die Stelle des Steuerpflichti­gen die Gesellschaft oder Gemein­schaft (§ 7g Abs. 7 EStG).

Bei dem Betrieb­sver­mö­gen i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG han­delt es sich um das in der Steuer­bilanz auszuweisende Kap­italkon­to, das sich nach Ansatz der in der Steuer­bilanz auszuweisenden Posi­tio­nen ergibt2. Bei der Per­so­n­enge­sellschaft ist hier neben dem Gesamthandsver­mö­gen auch das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen zu erfassen3.

Der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage ist bei der Bes­tim­mung des Betrieb­sver­mö­gens auf der Grund­lage der Steuer­bilanz als Aktiv­posten anzuset­zen.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buch­führende Unternehmerin in ihrer Bilanz das Betrieb­sver­mö­gen anzuset­zen, das nach den han­del­srechtlichen Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung auszuweisen ist. Der Anspruch auf eine Investi­tion­szu­lage ist als Forderung dem Umlaufver­mö­gen des Betriebs der Unternehmerin zuzuord­nen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 2 B.II. 4. HGB). Danach ist die Investi­tion­szu­lage Bestandteil des für die Steuer­bilanz maßge­blichen Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ichs4.

Dem ste­ht § 12 InvZulG 2007 nicht ent­ge­gen. Nach § 12 InvZulG 2007 gehört die Investi­tion­szu­lage nicht zu den Einkün­ften i.S. des EStG (Satz 1). Sie min­dert nicht die steuer­lichen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten (Satz 2).

Hier­aus lässt sich ‑ent­ge­gen der Mei­n­ung des Thüringer Finanzgerichts5- nicht ableit­en, dass die Gewährung der Investi­tion­szu­lage über­haupt keine einkom­men­steuer­rechtlichen Auswirkun­gen haben darf; ins­beson­dere ergibt sich hier­aus nicht, dass die Investi­tion­szu­lage nicht Bestandteil des steuer­bilanziellen Betrieb­sver­mö­gens ist. Denn die For­mulierung, wonach die Investi­tion­szu­lage nicht zu den Einkün­ften i.S. des EStG gehört (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007), bezweckt, eine teil­weise Rück­zahlung der Investi­tion­szu­lage (Sub­ven­tion) auf­grund der Besteuerung des durch die Investi­tion­szu­lage ent­stande­nen Gewinns zu ver­mei­den6; die durch die Gewährung der Investi­tion­szu­lage einge­tretene Betrieb­sver­mö­gens­mehrung soll zu keinem steuer­baren Gewinn führen. Danach muss der durch die Bilanzierung des Anspruchs auf Investi­tion­szu­lage zunächst ent­standene Gewinn ‑in ein­er zweit­en Stufe der Gewin­ner­mit­tlung- wieder neu­tral­isiert wer­den. Tech­nisch erfol­gt dies dadurch, dass die durch die steuer­bilanzielle Erfas­sung der Investi­tion­szu­lage einge­tretene Betrieb­sver­mö­gens­mehrung durch eine entsprechende außer­bilanzielle Kürzung kor­rigiert wird7. Diese außer­bilanzielle Kor­rek­tur ändert jedoch nichts daran, dass der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage das steuer­bilanzielle Betrieb­sver­mö­gen erhöht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 12 Satz 2 InvZulG 2007. Mit dieser Regelung soll erre­icht wer­den, dass der Zweck des Satzes 1 ‑die Nicht­s­teuer­barkeit des durch die Investi­tion­szu­lage ent­stande­nen Gewinns- nicht durch eine Min­derung des Abschrei­bungsvol­u­mens kon­terkari­ert wird8.

Die steuer­bilanzielle Erfas­sung der Investi­tion­szu­lage ist auch nicht deshalb aus­geschlossen, weil hier­durch der Grund­satz der Total­gewin­ngle­ich­heit ver­let­zt würde, wonach die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG let­ztlich zu dem­sel­ben Gesamtergeb­nis führen muss wie der Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich.

Zutr­e­f­fend ist zwar, dass sich die Betrieb­s­größe bei einem Bilanzieren­den nach dem in der Steuer­bilanz aus­gewiese­nen Betrieb­sver­mö­gen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), bei einem Ein­nah­men-Über­schuss­rech­n­er hinge­gen nach dem Gewinn (ohne Berück­sich­ti­gung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags) beurteilt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). Insoweit hat das Finanzgericht auch zutr­e­f­fend darauf hingewiesen, dass bei einem Bilanzieren­den der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage bei Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe zu berück­sichti­gen ist, während die Investi­tion­szu­lage bei einem Ein­nah­men-Über­schuss­rech­n­er unberück­sichtigt bleibt, weil sie nicht zum Gewinn gehört.

Das Thüringer Finanzgericht9 hat hier­aus aber zu Unrecht gefol­gert, der Grund­satz der Total­gewin­ngle­ich­heit gebi­ete, den Anspruch auf Investi­tion­szu­lage auch bei einem Bilanzieren­den unberück­sichtigt zu lassen. Nach dem Grund­satz der Total­gewin­ngle­ich­heit müssen zwar im Ganzen und auf Dauer gese­hen bei­de Gewin­ner­mit­tlungsarten ‑die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung und der Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich- zu dem­sel­ben10 oder jeden­falls einem im Wesentlichen gle­ichen Gesamtergeb­nis führen11. Eine rein zeitlich unter­schiedliche Erfas­sung des Gewinns ist aber in der Struk­tur des Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ichs ein­er­seits und der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ander­er­seits schon durch die unter­schiedlichen Grund­sätze des Real­i­sa­tion­sprinzips ein­er­seits und des Zufluss- und Abflussprinzips ander­er­seits (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 6 EStG) angelegt und ste­ht deshalb ein­er (im Wesentlichen) gle­ichen Erfas­sung des Total­gewinns nicht ent­ge­gen.

So ver­hält es sich auch beim Investi­tion­s­abzugs­be­trag. Die Regelung über den Investi­tion­s­abzugs­be­trag nach § 7g EStG bewirkt lediglich eine Steuer­stun­dung durch Vorver­lagerung betrieblichen Aufwands. Sie ste­ht der Erfas­sung eines (im Wesentlichen) gle­ichen Total­gewinns nicht ent­ge­gen.

Der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage war in der Steuer­bilanz zum 31.12 2009 zu erfassen.

Der Zeit­punkt für die Aktivierung von Forderun­gen bes­timmt sich bei buch­führen­den Gewer­be­treiben­den nach den han­del­srechtlichen Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB sind Gewinne nur zu berück­sichti­gen, wenn sie am Abschlussstich­tag real­isiert sind. Nach dem darin kod­i­fizierten Real­i­sa­tion­sprinzip als Aus­prä­gung des Vor­sicht­sprinzips dür­fen Ver­mö­gens­mehrun­gen nur erfasst wer­den, wenn sie disponi­bel sind. Die Aktivierung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den in der Han­dels­bi­lanz und Wirtschafts­gütern in der Steuer­bilanz bes­timmt sich in erster Lin­ie nicht nach rechtlichen, son­dern nach wirtschaftlichen Gesicht­spunk­ten. Maßge­blich ist nicht, ob eine Forderung fäl­lig oder ein Recht real­isier­bar ist, son­dern ob der Ver­mö­gensvorteil wirtschaftlich aus­nutzbar ist und einen durch­set­zbaren gegen­wär­ti­gen Ver­mö­genswert darstellt. An Let­zterem fehlt es typ­is­cher­weise bei ein­er bestrit­te­nen Forderung. Umstrit­tene Forderun­gen kön­nen erst am Schluss des Wirtschaft­s­jahres ange­set­zt wer­den, in dem über den Anspruch recht­skräftig entsch­ieden wird oder in dem eine Eini­gung mit dem Schuld­ner zus­tande kommt12. Ist eine Forderung noch nicht rechts­förm­lich ent­standen, so genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entste­hung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abge­laufe­nen Geschäft­s­jahr geset­zt wor­den sind und der Kauf­mann mit der kün­fti­gen rechtlichen Entste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann13.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall sind diese Voraus­set­zun­gen gegeben. Nach § 13 Satz 1, § 4 InvZulG 2007, § 38 AO entste­ht der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage mit Ablauf des Wirtschaft­s­jahres, in dem die Investi­tio­nen vorgenom­men wor­den sind14. Die hier in Rede ste­hende und mit Investi­tion­szu­la­genbescheid 2009 vom 26.04.2010 fest­ge­set­zte Investi­tion­szu­lage wurde für Anschaf­fun­gen (Investi­tio­nen) gewährt, die im Jahr 2009 getätigt wor­den sind. Damit waren bere­its mit Ablauf des 31.12 2009 jeden­falls die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investi­tion­szu­lage geset­zt.

Forderun­gen sind in der Steuer­bilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grund­sät­zlich mit ihren Anschaf­fungskosten anzuset­zen. Ist die Forderung unverzinslich, so entsprechen die Anschaf­fungskosten grund­sät­zlich dem Nenn­be­trag der Forderung15.

Wegen Vor­nahme der Investi­tio­nen im Jahr 2009 ist die Investi­tion­szu­lage hier­für am 31.12 2009 rechtlich ent­standen und in diesem Jahr zu aktivieren. Allerd­ings ist die Investi­tion­szu­lage nur in Höhe der zum Zeit­punkt der Bilan­za­uf­stel­lung der Unternehmerin bere­its erfol­gten Fest­set­zung der Investi­tion­szu­lage zu aktivieren.

Als wer­taufhel­lende Tat­sache, die zum Zeit­punkt der Erstel­lung des Jahresab­schlusses für 2009 am 9.08.2010 einge­treten war, ist die ‑gegenüber dem gestell­ten Antrag gerin­gere- Höhe der durch Investi­tion­szu­la­genbescheid 2009 zwis­chen­zeitlich fest­ge­set­zten Investi­tion­szu­lage zu berück­sichti­gen. Denn die Aktivierung ein­er Forderung richtet sich nach den objek­tiv­en Ver­hält­nis­sen des jew­eili­gen Bilanzs­tich­tags unter Berück­sich­ti­gung der bis zur Bilan­za­uf­stel­lung ‑oder spätestens bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­gemäßen Geschäfts­gang (§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewe­sen wäre- bekan­nt wer­den­den wer­taufhel­len­den Umstände16.

Das in der Steuer­bilanz aus­gewiesene Betrieb­sver­mö­gen der Unternehmerin ist auch nicht deshalb zu reduzieren, weil die Anschaf­fungskosten der im Jahr 2009 angeschafften und zula­gen­begün­stigten Wirtschafts­güter ‑wie son­st bei bezuschussten Wirtschafts­gütern und erfol­gsneu­traler Behand­lung des Zuschuss­es von der Finanzver­wal­tung gehand­habt17- um die gewährte Investi­tion­szu­lage zu kürzen sind.

Denn § 12 Satz 2 InvZulG 2007 ord­net aus­drück­lich an, dass die Investi­tion­szu­lage nicht die steuer­lichen Anschaf­fungskosten min­dert. Dies bedeutet, dass sich ‑trotz erfol­gsneu­traler Behand­lung der gewährten Investi­tion­szu­lage- die Anschaf­fungskosten der begün­stigten Wirtschafts­güter nicht um die Investi­tion­szu­lage min­dern, auch wenn der Steuerpflichtige insoweit die Anschaf­fungskosten nicht selb­st getra­gen hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. August 2017 — IV R 12/14

  1. Art. 1 des Geset­zes zur Umset­zung steuer­rechtlich­er Regelun­gen des Maß­nah­men­pakets “Beschäf­ti­gungssicherung durch Wach­s­tumsstärkung” vom 21.12 2008, BGBl I 2008, 2896 []
  2. vgl. Bar­tone in Korn, § 7g n.F. EStG Rz 29; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 7g Rz B 13a; Mey­er in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 45; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g n.F. EStG Rz 8a; Rosar­ius, EStG-eKom­men­tar, § 7g Rz 23; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 15; vgl. auch BFH, Beschluss vom 25.02.2014 — I B 133/13, und BMF, Schreiben vom 20.11.2013 — IV C 6‑S 2139‑b/07/10002, 2013/1044077, BSt­Bl I 2013, 1493, Rz 8 []
  3. BFH, Urteil vom 02.08.2012 — IV R 41/11, BFHE 238, 135, Rz 49; BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2013, 1493, Rz 9 []
  4. BFH, Urteil vom 16.09.2015 — I R 20/13, Rz 16 []
  5. Thür. FG, Urteil vom 25.09.2013 — 3 K 947/11 []
  6. vgl. Heß/Martin, Investi­tion­szu­la­genge­setz, § 13 Rz 11 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 — I R 20/13, Rz 16; Rosar­ius in Lippross/Seibel, Basiskom­men­tar Steuer­recht, § 13 InvZulG 2010 Rz 1; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Rosar­ius, EStG-eKom­men­tar, § 7g Rz 24; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 15 []
  8. Heß/Martin, a.a.O., § 13 Rz 11 []
  9. Thür. FG, Urteil vom 25.09.2013 — 3 K 947/11 []
  10. BFH, Urteil vom 11.05.2016 — X R 61/14, BFHE 253, 407, BSt­Bl II 2016, 939, Rz 39 []
  11. BFH, Urteile vom 24.10.1972 — VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BSt­Bl II 1973, 233; und vom 01.07.1981 — I R 134/78, BFHE 134, 20, BSt­Bl II 1981, 780 []
  12. BFH, Urteil vom 14.03.2006 — VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BSt­Bl II 2006, 650, unter II. 2., m.w.N. []
  13. BFH, Urteil vom 08.11.2000 — I R 10/98, BFHE 193, 406, BSt­Bl II 2001, 349; vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilanzierung, 8. Aufl., § 246 HGB Rz 57 []
  14. vgl. BFH, Urteile vom 20.09.1999 — III R 33/97, BFHE 190, 266, BSt­Bl II 2000, 208, unter II.A.02.a aa; und vom 24.05.2012 — III R 95/08, Rz 39 ‑ergan­gen zu insoweit inhalts­gle­ichen Vorgänger­regelun­gen- []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2013 — IV R 30/10, Rz 15 f. []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2014 — VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N. zur ständi­gen BFH-Recht­sprechung []
  17. vgl. dazu R 6.5 EStR 2012 []