Investitionszulage für Investitionen im originär gewerblichen Bereich einer Besitzgesellschaft

Die von ein­er Betrieb­s­ge­sellschaft ver­wirk­lichte Tatbe­stand­vo­raus­set­zung “ver­ar­bei­t­en­des Gewerbe” ist nicht auf die Besitzge­sellschaft zu über­tra­gen, wenn die von dieser durchge­führten Investi­tio­nen nicht die im Rah­men der Betrieb­sauf­s­pal­tung zur Nutzung über­lasse­nen Wirtschafts­güter betr­e­f­fen, son­dern Wirtschafts­güter, die ein­er orig­inär gewerblichen Tätigkeit dienen.

Investitionszulage für Investitionen im originär gewerblichen Bereich einer Besitzgesellschaft

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2010 sind begün­stigte Investi­tio­nen die Anschaf­fung und die Her­stel­lung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschafts­gütern des Anlagev­er­mö­gens, die zu einem Erstin­vesti­tionsvorhaben gehören, min­destens fünf Jahre nach Beendi­gung dieses Vorhabens zum Anlagev­er­mö­gen eines Betriebs oder ein­er Betrieb­sstätte eines nach § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 begün­stigten Betriebs des Anspruchs­berechtigten im Förderge­bi­et gehören, in ein­er solchen Betrieb­sstätte verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 % pri­vat genutzt wer­den. Begün­stigt sind u.a. Betriebe des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2010).

Bei isoliert­er Betra­ch­tung, d.h. unter Außer­acht­las­sung der Betrieb­sauf­s­pal­tung, ist der Betrieb der Klägerin kein begün­stigter Betrieb des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes. In ihm wird mit Hil­fe der Pho­to­voltaikan­lage Strom pro­duziert, darüber hin­aus wer­den Einkün­fte aus der Ver­mi­etung des Betrieb­s­grund­stücks erzielt.

Die fehlende Zuge­hörigkeit des Betriebs der Klägerin zum ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe ist nicht deshalb unbeachtlich, weil die GmbH als Betrieb­s­ge­sellschaft dem ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe zuzuord­nen ist.

Zutr­e­f­fend hat das Finanzgericht ein Betrieb­sauf­s­pal­tungsver­hält­nis wegen der Ver­mi­etung ein­er wesentlichen Betrieb­s­grund­lage (Betrieb­s­grund­stück mit Werk­shalle) durch das Besitz- an das Betrieb­sun­ternehmen und wegen der zwis­chen bei­den Gesellschaften beste­hen­den Beteili­gungsi­den­tität bejaht1.

Nach der Recht­sprechung des BFH kann es in Fällen der Betrieb­sauf­s­pal­tung für den Anspruch des Inhab­ers des Besitzun­ternehmens auf Investi­tion­szu­lage unschädlich sein, wenn geset­zliche Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen nicht vom Besitz, son­dern vom Betrieb­sun­ternehmen erfüllt wer­den (Merk­mal­süber­tra­gung). Die rechtliche Selb­ständigkeit von Besitz- und Betrieb­sun­ternehmen ist investi­tion­szu­la­gen­rechtlich zum Teil aufge­hoben. Denn der Auss­chluss des Besitzun­ternehmens von der Investi­tion­szu­lage wegen der for­mal­rechtlichen Selb­ständigkeit der bei­den Gesellschaften wider­spräche der Recht­snatur der Betrieb­sauf­s­pal­tung als bloßer Aufteilung der Funk­tio­nen eines nor­maler­weise ein­heitlichen Betriebs auf zwei Recht­sträger2. Diese Grund­sätze sind auch bei der sog. kap­i­tal­is­tis­chen Betrieb­sauf­s­pal­tung anwend­bar3. Sie gal­ten eben­so für Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem Förderge­bi­ets­ge­setz und dem Zonen­rand­förderungs­ge­setz, die für Wirtschafts­güter begehrt wur­den, die im Rah­men ein­er Betrieb­sauf­s­pal­tung zur Nutzung über­lassen wur­den4. Voraus­set­zung für eine Merk­mal­süber­tra­gung ist eine betrieb­sver­mö­gen­mäßige Ver­flech­tung von Besitz- und Betrieb­s­ge­sellschaft. Diese ist zu beja­hen, wenn ‑wie im Stre­it­fall- die Gesellschafts­beteili­gung an der Betrieb­skap­i­talge­sellschaft zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen bei der Besitzge­sellschaft gehört5.

Eine zula­gen­rechtliche Merk­mal­süber­tra­gung von der Betriebs- auf die Besitzge­sellschaft ‑hier: Eigen­schaft als Betrieb des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes- find­et jedoch nicht statt, wenn eine Per­so­n­enge­sellschaft als Besitzun­ternehmen außer­halb der Betrieb­sauf­s­pal­tung eine orig­inär gewerbliche Tätigkeit ent­fal­tet und die Investi­tio­nen, für die Investi­tion­szu­lage begehrt wird, auss­chließlich in diesem Bere­ich vorgenom­men wer­den6. In solchen Fällen ist es nicht erforder­lich, die gewerbliche Tätigkeit der Betrieb­s­ge­sellschaft dem Besitzun­ternehmen zuzurech­nen, damit über­haupt die Möglichkeit beste­ht, eine Investi­tion­szu­lage zu erhal­ten7. Eine Merk­mal­süber­tra­gung, die von Bedeu­tung ist für die Wirtschafts­güter, die im Rah­men der Betrieb­sauf­s­pal­tung zur Nutzung über­lassen wer­den, wirkt sich somit nicht auf die Wirtschafts­güter aus, die ein­er orig­inär gewerblichen Tätigkeit der Besitzge­sellschaft dienen.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall sind die Grund­sätze der zula­gen­rechtlichen Merk­mal­süber­tra­gung somit nicht anzuwen­den. Bere­its aus diesem Grund kann kein Mis­ch­be­trieb vor­liegen, bei dem darauf abzustellen ist, auf welche der Tätigkeit­en der größte Wertschöp­fungsan­teil ent­fällt8.

Die Pho­to­voltaikan­lage und die Betrieb­sver­pach­tung haben einen ein­heitlichen Betrieb gebildet, der ertrag­s­teuer­rechtliche Grund­satz, dem zufolge eine gewerbliche Per­so­n­enge­sellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur einen (einzi­gen) Betrieb unter­hal­ten kann9, gilt auch im Investi­tion­szu­la­gen­recht10. Auf das Ergeb­nis hat dies allerd­ings keinen Ein­fluss. Denn wäre die Pho­to­voltaikan­lage als eigen­er Betrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 anzuse­hen, hätte sich die Frage ein­er Merk­mal­süber­tra­gung im Rah­men ein­er Betrieb­sauf­s­pal­tung von vorn­here­in nicht gestellt.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 13. Sep­tem­ber 2017 — III R 16/15

  1. s. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2016 — IV R 34/13, BFHE 255, 12, BSt­Bl II 2017, 175, m.w.N.; vgl. nun­mehr auch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG []
  2. BFH, Urteile vom 20.05.1988 — III R 86/83, BFHE 153, 481, BSt­Bl II 1988, 739; vom 16.09.1994 — III R 45/92, BFHE 176, 98, BSt­Bl II 1995, 75; vom 22.02.1996 — III R 91/93, BFHE 180, 293, BSt­Bl II 1996, 428; vom 10.12 1998 — III R 50/95, BFHE 188, 176, BSt­Bl II 1999, 607; vom 20.03.2003 — III R 50/96, BFHE 202, 181, BSt­Bl II 2003, 613; und vom 19.08.2009 — III R 68/06, BFH/NV 2010, 241 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 176, 98, BSt­Bl II 1995, 75; und vom 20.05.2010 — III R 28/08, BFHE 229, 566, BSt­Bl II 2014, 194 []
  4. BFH, Urteile vom 30.10.2002 — IV R 33/01, BFHE 201, 36, BSt­Bl II 2003, 272, bzw. vom 14.05.2009 — IV R 27/06, BFHE 225, 187, BSt­Bl II 2009, 881 []
  5. BFH, Beschluss vom 26.03.1993 — III S 42/92, BFHE 171, 164, BSt­Bl II 1993, 723, und BFH, Urteil in BFHE 176, 98, BSt­Bl II 1995, 75 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 202, 181, BSt­Bl II 2003, 613, und in BFHE 229, 566, BSt­Bl II 2014, 194, Rz 18; eben­so BMF, Schreiben vom 08.05.2008, BSt­Bl I 2008, 590, Rz 62, zum InvZulG 2007 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 202, 181, BSt­Bl II 2003, 613 []
  8. s. BFH, Urteil vom 22.09.2011 — III R 64/08, BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 358, m.w.N. []
  9. s. BFH, Urteil vom 13.07.2016 — VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BSt­Bl II 2016, 936, m.w.N. []
  10. BFH, Urteil vom 26.01.2006 — III R 5/04, BFHE 212, 381, BSt­Bl II 2006, 771; siehe auch BMF, Schreiben vom 08.07.2010, BSt­Bl I 2010, 600, i.V.m. dem BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 590, Rz 58 []