Investitionszulage für einen Steinbruch?

Ein Betrieb, der das im Stein­bruch frisch abge­baute Gestein durch Brechen, Sieben, Tren­nen und Mis­chen zu Schüttgütern (Schot­ter) auf­bere­it­et, ist nicht dem ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe zuzuord­nen; dies gilt auch dann, wenn Sand und Wass­er beigemis­cht wer­den. Eine abwe­ichende Beurteilung fol­gt nicht aus den BFH, Urteilen vom 23.10.2002 [1]; und vom 22.09.2011 [2].

Investitionszulage für einen Steinbruch?

Einem solchen Unternehmen ste­ht eine Investi­tion­szu­lage nicht zu, da es keinen Betrieb des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alter­na­tive 1 InvZulG 1999 unter­hält. Da die durch Investi­tion­szu­lage geförderten Wirtschafts­güter nicht während des gesamten fün­fjähri­gen Bindungszeitraums die zula­gen­rechtlichen Verbleibens, Zuge­hörigkeits- und Nutzungsvo­raus­set­zun­gen erfüll­ten, ist der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage erloschen [3].

Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alter­na­tive 1 InvZulG 1999 sind neue abnutzbare bewegliche Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens u.a. dann investi­tion­szu­la­gen­begün­stigt, wenn sie ‑bei Vor­liegen der weit­eren zula­gen­rechtlichen Voraus­set­zun­gen- min­destens fünf Jahre nach ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung (Fün­f­jahreszeitraum) zum Anlagev­er­mö­gen eines Betriebs oder ein­er Betrieb­sstätte im Förderge­bi­et gehören und während des Fün­f­jahreszeitraums in einem Betrieb des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes im Förderge­bi­et verbleiben.

Der Begriff des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes bes­timmt sich nach der Klas­si­fika­tion der Wirtschaft­szweige (WZ). Der Geset­zge­ber hat die Maßge­blichkeit der vom Sta­tis­tis­chen Bun­de­samt her­aus­gegebe­nen WZ zwar erst­mals in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 aus­drück­lich ange­ord­net. Der Bun­des­fi­nanzhof hält aber an sein­er ständi­gen Recht­sprechung fest, wonach sich der Begriff des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes im Investi­tion­szu­la­gen­recht auch für frühere Geset­zes­fas­sun­gen nach der für das jew­eilige Kalen­der­jahr gel­tenden WZ bes­timmt, im Stre­it­fall also nach der WZ 2003 und der WZ 93. Die Gerichte haben hier­bei die Einord­nung eines Betriebs in eine Kat­e­gorie der WZ unab­hängig von der Einord­nung durch die Sta­tis­tik­be­hörde zu prüfen und gegebe­nen­falls selb­st vorzunehmen [4].

Unter Her­anziehung dieser Grund­sätze ist der beschriebene Betrieb nicht dem ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe (Abschnitt D), son­dern dem nicht investi­tion­szu­la­gen­begün­stigten “Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden” (Abschnitt C) der für das Kalen­der­jahr 2003 gel­tenden WZ 2003 und der für das Kalen­der­jahr 2002 gel­tenden WZ 93 zuzuord­nen. Der Bindungszeitraum von fünf Jahren wurde damit für die Investi­tio­nen der Kalen­der­jahre 2002 und 2003 nicht einge­hal­ten.

Dem Finanzgericht des Lan­des Sach­sen-Anhalt [5] ist für die Investi­tion­szu­lage 2003 darin zu fol­gen, dass der Betrieb ‑jeden­falls im Jahr 2004- Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden), Unter­ab­schnitt CB (Erzberg­bau, Gewin­nung von Steinen und Erden, son­stiger Berg­bau), Abteilung 14 (Gewin­nung von Steinen und Erden, son­stiger Berg­bau), Gruppe 14.1 (Gewin­nung von Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewin­nung von Natur­w­erk­steinen und Natursteinen …) der WZ 2003 zuzuord­nen ist.

Nach den Erläuterun­gen der WZ 2003 umfasst der Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) neben der Gewin­nung bes­timmter min­er­alis­ch­er Rohstoffe auch zusät­zliche Tätigkeit­en, die für den Trans­port und Absatz min­er­alis­ch­er Erzeug­nisse erforder­lich sind. Die Abteilung 14 (Gewin­nung von Steinen und Erden, son­stiger Berg­bau) umfasst u.a. den Betrieb von Stein­brüchen und das Mahlen von Steinen. Die Ver­ar­beitung wird hier­nach zwar aus­geschlossen, dies gilt aber nicht für das Brechen, Mahlen, grobe Behauen, Waschen, Trock­nen, Sortieren und Mis­chen der gewonnenen Min­erale.

Diese Voraus­set­zun­gen erfüllt die Tätigkeit im Tage­bau F, auf den im Jahr 2004 mit 75, 4 % der höch­ste Wertschöp­fungsan­teil ent­fiel. Denn ausweis­lich der vom Finanzgericht in Bezug genomme­nen Arbeit­san­weisun­gen des Betriebs ist im Wesentlichen das im Stein­bruch erfol­gende Brechen, (Ab-)Sieben, Tren­nen nach Fraktionen/Korngröße und Mis­chen des von ihr dort abge­baut­en Gesteins kennze­ich­nend für ihre dor­tige Tätigkeit.

Zwar wird den (Mineral-)Gemischen teil­weise Natur­sand und Wass­er beigemis­cht. Die Zugabe von Natur­sand und Wass­er zu bes­timmten Gemis­chen stellt aber keine eigene wirtschaftliche (Haupt-)Tätigkeit dar, son­dern ist dem all­ge­meinen Auf­bere­itungsvor­gang der Min­er­alien zuzuord­nen.

Der Betrieb ist ‑wovon das Finanzgericht zutr­e­f­fend aus­ge­gan­gen ist- auch nicht deshalb dem ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe zuzuord­nen, weil den Min­er­al­gemis­chen 15 000 t Beton­bruch zuge­set­zt wor­den sind. Denn die Bauschutt-Auf­bere­itung durch den Betrieb ist eben­falls durch ein Zerklein­ern, Sieben, Tren­nen nach Korn­größen und Mis­chen des Bauschutts gekennze­ich­net. Der auf­bere­it­ete Beton­bruch ist hier­nach unmit­tel­bar zur Graben­ver­fül­lung als Dämm­schüttgut und für Bode­naus­tauschzwecke geeignet oder wird anderen Min­er­al­gemis­chen zuge­set­zt. Der auf­bere­it­ete Bauschutt wird fol­glich als Enderzeug­nis ver­wen­det. Die Bear­beitung von Alt­be­ton wäre demge­genüber nur dann dem ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe zuzuord­nen, wenn die gewonnenen Erzeug­nisse als Zwis­chen­pro­dukt oder als Grund­stoff für einen weit­eren indus­triellen Ver­ar­beitung­sprozess ‑z.B. Her­stel­lung von Beton­fer­tigteilen- ver­wen­det wür­den [6].

Für eine Zuord­nung der Tätigkeit zu Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) der WZ 2003 spricht auch ein Ver­gle­ich mit dem Güter­verze­ich­nis für Pro­duk­tion­ssta­tis­tiken des Sta­tis­tis­chen Bun­de­samtes, Aus­gabe 2002 (GP 2002). Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist das GP ein geeignetes Hil­f­s­mit­tel, um anhand der charak­ter­is­tis­chen Pro­duk­te die einzel­nen Tätigkeit­en zu bes­tim­men [7]. Das GP 2002 ord­net gebroch­ene Natursteine für den Wege­bau, ins­beson­dere Brech­sande, Kör­nun­gen, Wasser­bausteine, Schrot­ten und andere gebroch­ene Natursteine sowie son­stige Kör­nun­gen und Splitt (nicht für den Wege­bau) der Güter­abteilung 14 (Steine und Erden, son­stige Berg­bauerzeug­nisse) zu (vgl. Melde­num­mern 1421 12 301 bis 309 und 930 des GP 2002).

Schließlich ist die Tätigkeit nicht sowohl Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) als auch Abschnitt D (Ver­ar­bei­t­en­des Gewerbe) zuzuord­nen, ins­beson­dere nicht Unter­ab­schnitt DI (Glas­gewerbe, Her­stel­lung von Keramik, Ver­ar­beitung von Steinen und Erden), Abteilung 26 (Glas­gewerbe, Her­stel­lung von Keramik, Ver­ar­beitung von Steinen und Erden), Gruppe 26.7 (Be- und Ver­ar­beitung von Natur­w­erk­steinen und Natursteinen …), Klasse 26.70 (Be- und Ver­ar­beitung von Natur­w­erk­steinen und Natursteinen …), Unterk­lasse 26.70.2 (Son­stige Be- und Ver­ar­beitung von Natur­w­erk­steinen und Natursteinen …) der WZ 2003. Denn diese Unterk­lasse umfasst die for­mgebende Ver­ar­beitung von Natursteinen für die Ver­wen­dung u.a. im Straßen­bau, z.B. als Pflaster, Bord- oder Prell­steine sowie für Dachein­deck­un­gen. Mit dieser Art der for­mgeben­den Ver­ar­beitung sind die hier hergestell­ten Gemis­che nicht ver­gle­ich­bar.

Auch ein Ver­gle­ich mit dem GP 2002 spricht nicht für eine Zuord­nung des Betriebs zum ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe, ins­beson­dere nicht zu der Unterk­lasse 26.70.2 (Son­stige Be- und Ver­ar­beitung von Natur­w­erk­steinen und Natursteinen …). Denn die Tätigkeit führt nicht zu Erzeug­nis­sen, die in der Güterk­lasse 2670 (Natur­w­erk­stein­erzeug­nisse) der Güter­abteilung 26 (Glas, Keramik, bear­beit­ete Steine und Erden) aus­gewiesen sind. Die von ihr durch Brechen, Sieben, Tren­nen und Mis­chen gewonnenen Min­er­al­gemis­che fall­en ins­beson­dere nicht unter die Güterun­terkat­e­gorie 2670 12 (Pflaster­steine und Plat­ten, Bor­d­steine, Fliesen, Wür­fel aus Naturstein; andere bear­beit­ete Kalk­steine, Gran­it, Werk­steine, Ton­schiefer), deren äußeres Erschei­n­ungs­bild im Wesentlichen durch eine for­mgebende Ver­ar­beitung gekennze­ich­net ist.

Soweit der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 358, Rz 19 eine abwe­ichende Ansicht vertreten haben sollte, ins­beson­dere als er zu dem dort entsch­iede­nen Sachver­halt u.a. aus­führte, eine Ver­ar­beitung zu Steinen in DIN-Größe oder nach Kun­den­vorstel­lun­gen sowie die Her­stel­lung von Gemis­chen dürfte zum ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe gehören, waren diese Aus­führun­gen nicht tra­gend; es han­delte sich hier­bei vielmehr um einen nicht binden­den Hin­weis für den zweit­en Rechts­gang [8].

Ein­er Zuord­nung des Betriebs zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begün­stigten Wirtschaft­szweig ste­hen auch Gründe des Ver­trauenss­chutzes nicht ent­ge­gen. Denn der Bescheid über die Investi­tion­szu­lage für das Kalen­der­jahr 2003 vom 06.02.2007 stand unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Ein wirk­samer Vor­be­halt der Nach­prü­fung ver­hin­dert aber regelmäßig das Entste­hen eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendi­gen Ver­trauen­statbe­stands [9].

Dem Finanzgericht ist auch für die Investi­tion­szu­lage für das Kalen­der­jahr 2002 im Ergeb­nis darin zu fol­gen, dass der Betrieb ‑jeden­falls im Jahr 2004- dem Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) der WZ zuzuord­nen ist. Zwar hat das Finanzgericht den Begriff des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes für die Investi­tion­szu­lage für das Kalen­der­jahr 2002 eben­falls nach Maß­gabe der WZ 2003 bes­timmt, die erst ab dem 1.01.2003 gilt [10]. Der Bun­des­fi­nanzhof kann aber auf Grund­lage der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen selb­st eine Zuord­nung des Betriebs für das Jahr 2004 auf Grund­lage der für die Investi­tion­szu­lage für das Kalen­der­jahr 2002 gel­tenden WZ 93 vornehmen [11].

Der Betrieb ist auch auf der Grund­lage der WZ 93 dem Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) zuzuord­nen: soweit die Steine gewon­nen und roh behauen wer­den dem Unter­ab­schnitt CB (Erzberg­bau, Gewin­nung von Steinen und Erden, son­stiger Berg­bau), Abteilung 14 (Gewin­nung von Steinen und Erden, son­stiger Berg­bau), Gruppe 14.1 (Gewin­nung von Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewin­nung von Natur­w­erk­steinen und Natursteinen …), soweit es das Brechen und Mahlen der Steine bet­rifft der Gruppe 14.2 (Gewin­nung von Kies, Sand, Ton und Kaolin), Klasse 14.21 (Gewin­nung von Kies und Sand), Unterk­lasse 14.21.0 (Gewin­nung von Kies und Sand).

Zwar ord­net die WZ 93 ‑anders als die WZ 2003- nicht aus­drück­lich auch das Sortieren und Mis­chen der Steine der Abteilung 14 (Gewin­nung von Steinen und Erden, son­stiger Berg­bau) des Abschnitts C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) zu. Für eine Einord­nung der Tätigkeit­en ins­ge­samt zu Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) der WZ 93 spricht aber auch hier die Zuord­nung der für den Betrieb charak­ter­is­tis­chen Pro­duk­te auf Grund­lage des GP 2002 (vgl. Melde­num­mern 1421 12 301 bis 309 und 930 der Güter­abteilung 14 ‑Steine und Erden, son­stige Berg­bauerzeug­nisse- des GP 2002). Überdies stellt die Erläuterung zu Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Steinen und Erden) der WZ 93 klar, dass dieser Abschnitt auch Tätigkeit­en zur Auf­bere­itung des Roh­ma­te­ri­als, wie z.B. Zerklein­ern, Waschen, Klassieren und Anre­ich­ern, umfasst.

Eine abwe­ichende Beurteilung fol­gt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 23.10.2002 [12], soweit dieses dahin zu ver­ste­hen sein sollte, dass im Stein­bruch aus­ge­führte Tätigkeit­en, wie z.B. das Brechen und Sieben gewonnenen Gesteins, dem ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe zuge­ord­net wer­den kön­nten. Denn der Bun­des­fi­nanzhof hat­te dort in Anlehnung an seine frühere Recht­sprechung (lediglich) geprüft, ob die ursprüngliche Einord­nung der betrieblichen Tätigkeit durch das Sta­tis­tis­che Lan­desamt nicht offen­sichtlich unzutr­e­f­fend war. Daran hält der Bun­des­fi­nanzhof jedoch nach dem Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 31.05.2011 [13] nicht mehr fest.

Ein­er Zuord­nung des Betriebs zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begün­stigten Wirtschaft­szweig ste­hen schließlich Gründe des Ver­trauenss­chutzes nicht ent­ge­gen. Denn auch der Bescheid über die Investi­tion­szu­lage für das Kalen­der­jahr 2002 vom 06.02.2007 stand unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Mai 2017 — III R 20/14

  1. BFH, Urteil vom 23.10.2002 — III R 40/00, BFHE 201, 366, BSt­Bl II 2003, 360[]
  2. BFH, Urteil vom 22.09.2011 — III R 64/08, BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 358[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2013 — III R 17/12, BFHE 244, 462, BSt­Bl II 2014, 335, Rz 11[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.09.2011 — III R 64/08, BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 358, Rz 12 ff.; vom 22.09.2011 — III R 14/09, BFH/NV 2012, 451, Rz 12 ff.; vom 22.12 2011 — III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654, Rz 10 ff.; vom 26.07.2012 — III R 43/11, BFH/NV 2013, 86, Rz 13 f.; vom 16.07.2015 — III R 34/14, BFH/NV 2016, 64, Rz 11 f.; und vom 14.04.2016 — III R 10/15, BFH/NV 2016, 1493, Rz 18 f., m.w.N.[]
  5. FG LSA, Urteil vom 18.04.2013 — 1 K 1151/09[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.04.2010 — III R 66/09, BFHE 229, 562, BSt­Bl II 2010, 831, Rz 18; in BFH/NV 2012, 1654, Rz 17, m.w.N., und in BFH/NV 2013, 86, Rz 15 ff., m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 23.03.2005 — III R 20/00, BFHE 209, 186, BSt­Bl II 2005, 497, unter II. 5.d dd; und vom 10.05.2007 — III R 54/04, BFH/NV 2007, 2146, unter II. 2.a, m.w.N., jew­eils zu GP 95[]
  8. vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.01.2013 — III B 27/12, BFH/NV 2013, 588, Rz 8[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 06.09.2005 — III R 32/04, BFH/NV 2006, 371, m.w.N.[]
  10. vgl. auch BMF, Schreiben vom 06.10.2003, BSt­Bl I 2003, 556[]
  11. vgl. zum zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich auch BMF, Schreiben vom 30.12 1994, BSt­Bl I 1995, 18[]
  12. BFH, Urteil vom 23.10.2002 — III R 40/00, BFHE 201, 366, BSt­Bl II 2003, 360[]
  13. BVer­fG, Beschluss vom 31.05.2011 — 1 BvR 857/07, BVer­fGE 129, 1[]