Investition im Sonderbetriebsvermögen — und der bei der GbR gebildete Investitionsabzugsbetrag

Eine begün­stigte Investi­tion i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft der Investi­tion­s­abzugs­be­trag vom Gesamthands­gewinn abge­zo­gen wurde und die geplante Investi­tion später (inner­halb des drei­jähri­gen Investi­tion­szeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenom­men und in dessen Son­der­be­trieb­sver­mö­gen aktiviert wird. Im Wirtschaft­s­jahr der Anschaf­fung ist der in Anspruch genommene Investi­tion­s­abzugs­be­trag in einem solchen Fall dem Son­der­be­trieb­s­gewinn des investieren­den Gesellschafters außer­bilanziell hinzuzurech­nen.

Investition im Sonderbetriebsvermögen — und der bei der GbR gebildete Investitionsabzugsbetrag

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen Steuerpflichtige für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens bis zu 40 % der voraus­sichtlichen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten gewin­n­min­dernd als Investi­tion­s­abzugs­be­trag abziehen. Im Wirtschaft­s­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begün­stigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investi­tion­s­abzugs­be­trag in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten gewin­ner­höhend hinzuzurech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Per­so­n­enge­sellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maß­gabe anzuwen­den, dass an die Stelle des Steuerpflichti­gen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

Danach hat die GbRin die stre­it­be­fan­genen Investi­tion­s­abzugs­be­träge im Wirtschaft­s­jahr 2007/2008 zu Recht in Anspruch genom­men. Denn bei Per­so­n­enge­sellschaften kön­nen nach all­ge­mein­er Mei­n­ung Ansparab­schrei­bun­gen sowohl im Gesamthandsver­mö­gen als auch im Son­der­be­trieb­sver­mö­gen eines Gesellschafters vorgenom­men wer­den1.

Auch hat die GbRin ihren Gesamthands­gewinn zutr­e­f­fend außer­bilanziell gemindert2, die begün­stigten Wirtschafts­güter mit “Keller­ausstat­tung” und “Schraub­ver­schließer” ihrer Funk­tion nach beze­ich­net und zudem deren voraus­sichtliche Anschaf­fungskosten gegenüber dem Finan­zamt bez­if­fert. Dies ste­ht zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht im Stre­it. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht insoweit von ein­er weit­eren Begrün­dung ab.

Allerd­ings ist ein zunächst recht­mäßig gebilde­ter Investi­tion­s­abzugs­be­trag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rück­gängig zu machen, soweit er nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirtschaft­s­jahr des jew­eili­gen Abzugs fol­gen­den Wirtschaft­s­jahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewin­ner­höhend hinzugerech­net wurde.

Hier­nach ist im Wirtschaft­s­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begün­stigten Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investi­tion­s­abzugs­be­trag in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten gewin­ner­höhend hinzuzurech­nen. Die Hinzurech­nung darf den nach Absatz 1 abge­zo­ge­nen Betrag nicht über­steigen.

Im Stre­it­fall wurde im Wirtschaft­s­jahr der Anschaf­fung der Keller­ausstat­tung und des Schraub­ver­schließers jew­eils ein Betrag in Höhe des in Anspruch genomme­nen Investi­tion­s­abzugs­be­trags dem Son­der­bilanzgewinn des Mit­ge­sellschafters A hinzugerech­net. Diese Hinzurech­nung erfol­gte zu Recht. Denn sie bezog sich auf die “begün­stigten Wirtschafts­güter” i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die GbRin in ihren Fest­stel­lungserk­lärun­gen die stre­it­be­fan­genen Investi­tion­s­abzugs­be­träge ange­set­zt hat­te.

Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass die im Wirtschaft­s­jahr 2007/2008 von der GbRin gebilde­ten Investi­tion­s­abzugs­be­träge vom Gesamthands­gewinn abge­zo­gen, die begün­stigten Wirtschafts­güter aber im Son­der­be­trieb­sver­mö­gen des Gesellschafters A angeschafft wur­den.

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Per­so­n­enge­sellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maß­gabe anzuwen­den, dass an die Stelle des “Steuerpflichti­gen” die “Gesellschaft” tritt. Zum Betrieb­sver­mö­gen ein­er Per­so­n­enge­sellschaft gehört aber in steuer­lich­er Hin­sicht nicht nur das Gesamthandsver­mö­gen der Gesellschaft, son­dern auch das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen der Gesellschafter3. Fol­glich ist es im Bere­ich des Investi­tion­s­abzugs für die Prü­fung, ob eine vorgenommene Investi­tion der­jeni­gen entspricht, für die der Abzugs­be­trag in Anspruch genom­men wurde, ohne Bedeu­tung, ob im Bere­ich des Gesamthands- oder des Son­der­be­trieb­sver­mö­gens investiert wurde4.

§ 7g Abs. 1 EStG ver­langt nur, dass die Per­so­n­enge­sellschaft ein abnutzbares beweglich­es Wirtschaftsgut des Anlagev­er­mö­gens kün­ftig anschafft oder her­stellt. An kein­er Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bere­its bei Antrag­stel­lung festzule­gen, ob die Investi­tion von der Gesamt­hand oder einem Gesellschafter finanziert wer­den wird. Dem Wort­laut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut ent­ge­gen dem ursprünglichen Antrag der Per­so­n­enge­sellschaft nicht im Gesamthandsver­mö­gen angeschafft, son­dern von einem Gesellschafter in dessen Son­der­be­trieb­sver­mö­gen erwor­ben wird. Das Anlagev­er­mö­gen der Gesellschaft umfasst in steuer­lich­er Hin­sicht auch das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen der Gesellschafter (Mitun­ternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewin­ner­mit­tlung der Mitun­ternehmer­schaft auch auf die (pos­i­tiv­en und neg­a­tiv­en) Wirtschafts­güter des Son­der­be­trieb­sver­mö­gens sowie die Son­der­be­trieb­sein­nah­men und ‑aus­gaben5. Deshalb ist § 7g Abs. 2 EStG bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft unab­hängig davon anzuwen­den, in welchem Ver­mö­gens­bere­ich die Investi­tion vorgenom­men wird.

Für diese Sicht spricht neben dem Wort­laut der Vorschrift, dass § 7g EStG ‑anders als etwa § 6b EStG- eine betriebs- und keine per­so­n­en­be­zo­gene Förderung enthält6. Dies hat der BFH sowohl für die Verbleibens- und Nutzungsvo­raus­set­zun­gen7 als auch für die Größen­merk­male des § 7g Abs. 1 EStG8 entsch­ieden. Auch insoweit ist bei Per­so­n­enge­sellschaften neben dem Gesamthandsver­mö­gen das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen zu erfassen. Dann ist es aber auch gerecht­fer­tigt, ins­ge­samt auf den einkom­men­steuer­rechtlichen Betrieb der Per­so­n­enge­sellschaften abzustellen.

Der Sinn und Zweck der Vorschrift ste­ht dieser Ausle­gung nicht ent­ge­gen. Dieser beste­ht in der Verbesserung der Liq­uid­ität und der Eigenkap­i­ta­lausstat­tung kleiner­er und mit­tlerer Betriebe. Deren Investi­tions- und Inno­va­tion­skraft soll dadurch gestärkt wer­den, dass Abschrei­bungspoten­zial in ein Wirtschaft­s­jahr vor Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begün­stigten Wirtschaftsguts ver­lagert wird9. Dieses Ziel wird auch erre­icht, wenn ein Gesellschafter die Investi­tion allein finanziert und das Wirtschaftsgut daher zu seinem Son­der­be­trieb­sver­mö­gen gehört. Denn das durch den Investi­tion­s­abzugs­be­trag begün­stigte Wirtschaftsgut wird tat­säch­lich angeschafft und dient dem (ein­heitlichen) Betrieb der Gesellschaft.

Zwar kommt der Liq­uid­itätsvorteil bei Abzug des Investi­tion­s­abzugs­be­trags vom Gesamthands­gewinn ‑wie im Stre­it­fall- zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteili­gungsquote und damit auch denen zugute, die keine Anschaf­fungskosten getra­gen haben. Zumin­d­est anteilig wird aber auch der Gesellschafter, der später in seinem Son­der­be­trieb­sver­mö­gen tat­säch­lich investiert, begün­stigt. Die Gege­nauf­fas­sung des Finan­zamt würde diesem Gesellschafter hinge­gen den Liq­uid­itätsvorteil trotz durchge­führter Investi­tion voll­ständig ver­sagen.

Auch recht­fer­tigt die Zuge­hörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen statt zum Gesamthandsver­mö­gen (und umgekehrt) allein nicht den Schluss, dass es sich bei dem tat­säch­lich angeschafften Wirtschaftsgut nicht um das im Antrag benan­nte “begün­stigte Wirtschaftsgut” i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG han­delt. Denn die Zuge­hörigkeit zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen bee­in­flusst die Funk­tion des Wirtschaftsguts inner­halb des Betriebs nicht. Dementsprechend wird der betriebliche Funk­tion­szusam­men­hang nicht gelöst, wenn das Wirtschaftsgut z.B. vom Gesamthandsver­mö­gen in das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen über­führt wird und umgekehrt, sodass dieser Vor­gang auch nicht als Ent­nahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und daher auch nicht als schädliche Ver­wen­dung i.S. des § 7g Abs. 4 EStG ange­se­hen wer­den kann10.

Schließlich überzeugt auch der Hin­weis des Finan­zamt auf § 6b EStG i.d.F. des Steuer­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/2000/2002 vom 24.03.199911 und das BFH-Urteil vom 09.02.200612 nicht. Denn der BFH hat in dem vor­ge­nan­nten Urteil über die Frage entsch­ieden, ob stille Reser­ven, die infolge der Veräußerung eines zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen eines Gesellschafters gehören­den Wirtschaftsguts aufgedeckt wur­den, auf Rein­vesti­tio­nen im Gesamthandsver­mö­gen ein­er Schwest­erge­sellschaft über­tra­gen wer­den kön­nen. Eine solche Fragestel­lung ste­ht jedoch vor­liegend nicht in Stre­it.

Die von der GbRin in Anspruch genomme­nen Investi­tion­s­abzugs­be­träge sind auch nicht deshalb rück­gängig zu machen, weil sie dem Son­der­be­trieb­sver­mö­gen des investieren­den Gesellschafters gewin­ner­höhend hinzugerech­net wur­den.

Der Investi­tion­s­abzugs­be­trag ist insoweit nicht kor­re­spondierend zu sein­er Inanspruch­nahme hinzuzurech­nen (§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist vielmehr in dem Ver­mö­gens­bere­ich der Gesellschaft anzuset­zen, in den investiert wurde13. Denn nur dort kön­nen die Her­ab­set­zung der Anschaf­fungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Son­der­ab­schrei­bung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenom­men wer­den14, sodass Hinzurech­nung und Min­derung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten “gle­ich” laufen.

Hier­für spricht der Wort­laut von § 7g Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige im Wirtschaft­s­jahr der Anschaf­fung des begün­sti­gen Wirtschaftsguts zwin­gend eine gewin­ner­höhende Hinzurech­nung des für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genomme­nen Investi­tion­s­abzugs­be­trags in Höhe von 40 % der Anschaf­fungskosten vorzunehmen. Zwar ste­ht es ihm nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG frei, die Anschaf­fungskosten des Wirtschaftsguts gewin­n­min­dernd zu reduzieren. Gle­ich­wohl ist die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Hinzurech­nung zwin­gende Folge der Investi­tion und nicht lediglich als actus con­trar­ius zur Bil­dung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG anzuse­hen15. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ver­weist wegen der Min­derung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten auf § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und lässt diese nur insoweit zu, als die Hinzurech­nung erfol­gt ist. Der Geset­zge­ber ging daher offen­bar davon aus, dass die außer­bilanzielle Hinzurech­nung und die Min­derung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten miteinan­der verknüpft sind. Das spricht dafür, sie auch im näm­lichen Ver­mö­gens­bere­ich wirk­sam wer­den zu lassen.

Aus densel­ben Erwä­gun­gen ist eine quo­tale ‑nach dem Umfang der Beteili­gung des investieren­den Gesellschafters bemessene- Rück­gängig­machung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags nach § 7g Abs. 3 EStG nicht möglich16. Zudem kommt auch eine Investi­tion im Son­der­be­trieb­sver­mö­gen dem Betrieb der Gesellschaft in vollem Umfang und nicht nur teil­weise in Höhe der Beteili­gungsquote des investieren­den Gesellschafters zugute. Deshalb ist in Fällen wie dem vor­liegen­den der Liq­uid­itätsvorteil der Gesellschaft ungeschmälert zu belassen.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 15. Novem­ber 2017 — VI R 44/16

  1. BMF, Schreiben vom 20.03.2017, BSt­Bl I 2017, 423, Rz 4, zur gegen­wär­ti­gen Geset­zes­fas­sung; BFH, Urteile vom 02.08.2012 — IV R 41/11, BFHE 238, 135; und vom 29.03.2011 — VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BSt­Bl II 2014, 299; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 5; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 13; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 23; Mey­er in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 7g EStG Rz 38, 100; Kratzsch in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 20; Bar­tone in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 7g Rz 22; Meyer/Ball, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2009, 641, 643; ander­er Ansicht Paus, Die steuer­liche Betrieb­sprü­fung 2002, 17, 24 []
  2. vgl. z.B. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz B 67; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 35; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 39; Meyer/Ball, FR 2009, 641 []
  3. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 — GrS 3/92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; BFH, Urteile vom 12.02.2014 — IV R 22/10, BFHE 244, 560, BSt­Bl II 2014, 621; und vom 12.10.2016 — I R 93/12, BFH/NV 2017, 586 []
  4. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 95; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 38, 65 f., 100; Kratzsch in Frotsch­er, a.a.O., § 7g Rz 96; Bar­tone in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22; Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643, sowie Finanzgericht Mün­ster, Urteil vom 28.06.2017 6 K 3183/14 F, EFG 2017, 1594; ander­er Ansicht Lan­desamt für Steuern Rhein­land-Pfalz vom 25.09.20178.3 []
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; BFH, Urteile in BFHE 244, 560, BSt­Bl II 2014, 621, Rz 22; vom 12.10.2016 — I R 92/12, BFHE 256, 32, Rz 11 f. []
  6. z.B. BFH, Urteile vom 13.07.2016 — VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BSt­Bl II 2016, 936, m.w.N.; vom 19.03.2014 — X R 46/11, BFHE 245, 36, BSt­Bl II 2017, 291, Rz 19, m.w.N.; BT-Drs. 12/4487, 33 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 36, BSt­Bl II 2017, 291 []
  8. BFH, Urteile in BFHE 238, 135, Rz 49; vom 03.08.2017 — IV R 12/14, BFHE 259, 104, BSt­Bl II 2018, 20, Rz 13 []
  9. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 — GrS 2/12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007; vgl. BT-Drs. 10/336, 13, 25 f.; BT-Drs. 11/257, 8 f.; BT-Drs. 11/285, 45; BT-Drs. 12/4158, 33; BT-Drs. 12/4487, 33; BT-Drs. 16/4841, 51 f., sowie BT-Drs. 18/4902, 42 []
  10. BFH, Urteil vom 19.09.2012 — IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14, m.w.N. []
  11. BGBl I 1999, 402 []
  12. BFH, Urteil vom 09.02.2006 — IV R 23/04, BFHE 212, 259, BSt­Bl II 2006, 538 []
  13. Red­dig, EFG 2016, 1082; ander­er Ansicht Kratzsch in Frotsch­er, a.a.O., § 7g Rz 60b; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 65 f.; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; FG Mün­ster, Urteil in EFG 2017, 1594 []
  14. Red­dig, EFG 2016, 1082 []
  15. ander­er Ansicht FG Mün­ster, Urteil in EFG 2017, 1594 []
  16. ander­er Ansicht Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22 []