Inves­ti­ti­on im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – und der bei der GbR gebil­de­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag

Eine begüns­tig­te Inves­ti­ti­on i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag vom Gesamt­hands­ge­winn abge­zo­gen wur­de und die geplan­te Inves­ti­ti­on spä­ter (inner­halb des drei­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­zeit­raums) von einem ihrer Gesell­schaf­ter vor­ge­nom­men und in des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen akti­viert wird. Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung ist der in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in einem sol­chen Fall dem Son­der­be­triebs­ge­winn des inves­tie­ren­den Gesell­schaf­ters außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen.

Inves­ti­ti­on im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – und der bei der GbR gebil­de­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd als Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag abzie­hen. Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts ist der für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­hö­hend hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

Danach hat die GbRin die streit­be­fan­ge­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008 zu Recht in Anspruch genom­men. Denn bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kön­nen nach all­ge­mei­ner Mei­nung Ans­parab­schrei­bun­gen sowohl im Gesamt­hand­s­ver­mö­gen als auch im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters vor­ge­nom­men wer­den [1].

Auch hat die GbRin ihren Gesamt­hands­ge­winn zutref­fend außer­bi­lan­zi­ell gemin­dert [2], die begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter mit „Kel­ler­aus­stat­tung“ und „Schraub­ver­schlie­ßer“ ihrer Funk­ti­on nach bezeich­net und zudem deren vor­aus­sicht­li­che Anschaf­fungs­kos­ten gegen­über dem Finanz­amt bezif­fert. Dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht im Streit. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht inso­weit von einer wei­te­ren Begrün­dung ab.

Aller­dings ist ein zunächst recht­mä­ßig gebil­de­ter Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rück­gän­gig zu machen, soweit er nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des jewei­li­gen Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinn­er­hö­hend hin­zu­ge­rech­net wur­de.

Hier­nach ist im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts der für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­hö­hend hin­zu­zu­rech­nen. Die Hin­zu­rech­nung darf den nach Absatz 1 abge­zo­ge­nen Betrag nicht über­stei­gen.

Im Streit­fall wur­de im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung der Kel­ler­aus­stat­tung und des Schraub­ver­schlie­ßers jeweils ein Betrag in Höhe des in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags dem Son­der­bi­lanz­ge­winn des Mit­ge­sell­schaf­ters A hin­zu­ge­rech­net. Die­se Hin­zu­rech­nung erfolg­te zu Recht. Denn sie bezog sich auf die „begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter“ i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die GbRin in ihren Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen die streit­be­fan­ge­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge ange­setzt hat­te.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008 von der GbRin gebil­de­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge vom Gesamt­hands­ge­winn abge­zo­gen, die begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter aber im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters A ange­schafft wur­den.

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten die Absät­ze 1 bis 6 der Vor­schrift mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass an die Stel­le des „Steu­er­pflich­ti­gen“ die „Gesell­schaft“ tritt. Zum Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehört aber in steu­er­li­cher Hin­sicht nicht nur das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Gesell­schaft, son­dern auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter [3]. Folg­lich ist es im Bereich des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs für die Prü­fung, ob eine vor­ge­nom­me­ne Inves­ti­ti­on der­je­ni­gen ent­spricht, für die der Abzugs­be­trag in Anspruch genom­men wur­de, ohne Bedeu­tung, ob im Bereich des Gesamt­hands- oder des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens inves­tiert wur­de [4].

§ 7g Abs. 1 EStG ver­langt nur, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft ein abnutz­ba­res beweg­li­ches Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens künf­tig anschafft oder her­stellt. An kei­ner Stel­le des § 7g EStG wird sie jedoch dazu ver­pflich­tet, bereits bei Antrag­stel­lung fest­zu­le­gen, ob die Inves­ti­ti­on von der Gesamt­hand oder einem Gesell­schaf­ter finan­ziert wer­den wird. Dem Wort­laut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirt­schafts­gut ent­ge­gen dem ursprüng­li­chen Antrag der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht im Gesamt­hand­s­ver­mö­gen ange­schafft, son­dern von einem Gesell­schaf­ter in des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen erwor­ben wird. Das Anla­ge­ver­mö­gen der Gesell­schaft umfasst in steu­er­li­cher Hin­sicht auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer). Dem­entspre­chend erstreckt sich die Gewinn­ermitt­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft auch auf die (posi­ti­ven und nega­ti­ven) Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens sowie die Son­der­be­triebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben [5]. Des­halb ist § 7g Abs. 2 EStG bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft unab­hän­gig davon anzu­wen­den, in wel­chem Ver­mö­gens­be­reich die Inves­ti­ti­on vor­ge­nom­men wird.

Für die­se Sicht spricht neben dem Wort­laut der Vor­schrift, dass § 7g EStG ‑anders als etwa § 6b EStG- eine betriebs- und kei­ne per­so­nen­be­zo­ge­ne För­de­rung ent­hält [6]. Dies hat der BFH sowohl für die Ver­blei­bens- und Nut­zungs­vor­aus­set­zun­gen [7] als auch für die Grö­ßen­merk­ma­le des § 7g Abs. 1 EStG [8] ent­schie­den. Auch inso­weit ist bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten neben dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu erfas­sen. Dann ist es aber auch gerecht­fer­tigt, ins­ge­samt auf den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten abzu­stel­len.

Der Sinn und Zweck der Vor­schrift steht die­ser Aus­le­gung nicht ent­ge­gen. Die­ser besteht in der Ver­bes­se­rung der Liqui­di­tät und der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung klei­ne­rer und mitt­le­rer Betrie­be. Deren Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft soll dadurch gestärkt wer­den, dass Abschrei­bungs­po­ten­zi­al in ein Wirt­schafts­jahr vor Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts ver­la­gert wird [9]. Die­ses Ziel wird auch erreicht, wenn ein Gesell­schaf­ter die Inves­ti­ti­on allein finan­ziert und das Wirt­schafts­gut daher zu sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehört. Denn das durch den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag begüns­tig­te Wirt­schafts­gut wird tat­säch­lich ange­schafft und dient dem (ein­heit­li­chen) Betrieb der Gesell­schaft.

Zwar kommt der Liqui­di­täts­vor­teil bei Abzug des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags vom Gesamt­hands­ge­winn ‑wie im Streit­fall- zunächst allen Gesell­schaf­tern ent­spre­chend ihrer Betei­li­gungs­quo­te und damit auch denen zugu­te, die kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten getra­gen haben. Zumin­dest antei­lig wird aber auch der Gesell­schaf­ter, der spä­ter in sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen tat­säch­lich inves­tiert, begüns­tigt. Die Gegen­auf­fas­sung des Finanz­amt wür­de die­sem Gesell­schaf­ter hin­ge­gen den Liqui­di­täts­vor­teil trotz durch­ge­führ­ter Inves­ti­ti­on voll­stän­dig ver­sa­gen.

Auch recht­fer­tigt die Zuge­hö­rig­keit eines Wirt­schafts­guts zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen statt zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen (und umge­kehrt) allein nicht den Schluss, dass es sich bei dem tat­säch­lich ange­schaff­ten Wirt­schafts­gut nicht um das im Antrag benann­te „begüns­tig­te Wirt­schafts­gut“ i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG han­delt. Denn die Zuge­hö­rig­keit zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen beein­flusst die Funk­ti­on des Wirt­schafts­guts inner­halb des Betriebs nicht. Dem­entspre­chend wird der betrieb­li­che Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang nicht gelöst, wenn das Wirt­schafts­gut z.B. vom Gesamt­hand­s­ver­mö­gen in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen über­führt wird und umge­kehrt, sodass die­ser Vor­gang auch nicht als Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und daher auch nicht als schäd­li­che Ver­wen­dung i.S. des § 7g Abs. 4 EStG ange­se­hen wer­den kann [10].

Schließ­lich über­zeugt auch der Hin­weis des Finanz­amt auf § 6b EStG i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [11] und das BFH-Urteil vom 09.02.2006 [12] nicht. Denn der BFH hat in dem vor­ge­nann­ten Urteil über die Fra­ge ent­schie­den, ob stil­le Reser­ven, die infol­ge der Ver­äu­ße­rung eines zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters gehö­ren­den Wirt­schafts­guts auf­ge­deckt wur­den, auf Reinves­ti­tio­nen im Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Schwes­ter­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den kön­nen. Eine sol­che Fra­ge­stel­lung steht jedoch vor­lie­gend nicht in Streit.

Die von der GbRin in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge sind auch nicht des­halb rück­gän­gig zu machen, weil sie dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des inves­tie­ren­den Gesell­schaf­ters gewinn­er­hö­hend hin­zu­ge­rech­net wur­den.

Der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag ist inso­weit nicht kor­re­spon­die­rend zu sei­ner Inan­spruch­nah­me hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist viel­mehr in dem Ver­mö­gens­be­reich der Gesell­schaft anzu­set­zen, in den inves­tiert wur­de [13]. Denn nur dort kön­nen die Her­ab­set­zung der Anschaf­fungs­kos­ten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Son­der­ab­schrei­bung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vor­ge­nom­men wer­den [14], sodass Hin­zu­rech­nung und Min­de­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten „gleich“ lau­fen.

Hier­für spricht der Wort­laut von § 7g Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 EStG. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Steu­er­pflich­ti­ge im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung des begüns­ti­gen Wirt­schafts­guts zwin­gend eine gewinn­er­hö­hen­de Hin­zu­rech­nung des für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs­kos­ten vor­zu­neh­men. Zwar steht es ihm nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG frei, die Anschaf­fungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts gewinn­min­dernd zu redu­zie­ren. Gleich­wohl ist die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vor­zu­neh­men­de Hin­zu­rech­nung zwin­gen­de Fol­ge der Inves­ti­ti­on und nicht ledig­lich als actus con­tra­ri­us zur Bil­dung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG anzu­se­hen [15]. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ver­weist wegen der Min­de­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten auf § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und lässt die­se nur inso­weit zu, als die Hin­zu­rech­nung erfolgt ist. Der Gesetz­ge­ber ging daher offen­bar davon aus, dass die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung und die Min­de­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten mit­ein­an­der ver­knüpft sind. Das spricht dafür, sie auch im näm­li­chen Ver­mö­gens­be­reich wirk­sam wer­den zu las­sen.

Aus den­sel­ben Erwä­gun­gen ist eine quo­ta­le ‑nach dem Umfang der Betei­li­gung des inves­tie­ren­den Gesell­schaf­ters bemes­se­ne- Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 3 EStG nicht mög­lich [16]. Zudem kommt auch eine Inves­ti­ti­on im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen dem Betrieb der Gesell­schaft in vol­lem Umfang und nicht nur teil­wei­se in Höhe der Betei­li­gungs­quo­te des inves­tie­ren­den Gesell­schaf­ters zugu­te. Des­halb ist in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den der Liqui­di­täts­vor­teil der Gesell­schaft unge­schmä­lert zu belas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. Novem­ber 2017 – VI R 44/​16

  1. BMF, Schrei­ben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 4, zur gegen­wär­ti­gen Geset­zes­fas­sung; BFH, Urtei­le vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135; und vom 29.03.2011 – VIII R 28/​08, BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299; Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 5; Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 13; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 23; Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 7g EStG Rz 38, 100; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 7g Rz 20; Bar­to­ne in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handz­ik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 7g Rz 22; Meyer/​Ball, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2009, 641, 643; ande­rer Ansicht Paus, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2002, 17, 24[]
  2. vgl. z.B. Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rz B 67; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 35; HHR/​Meyer, § 7g EStG Rz 39; Meyer/​Ball, FR 2009, 641[]
  3. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urtei­le vom 12.02.2014 – IV R 22/​10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; und vom 12.10.2016 – I R 93/​12, BFH/​NV 2017, 586[]
  4. Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/​Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 95; HHR/​Meyer, § 7g EStG Rz 38, 65 f., 100; Kratzsch in Frot­scher, a.a.O., § 7g Rz 96; Bar­to­ne in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handz­ik in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 7g Rz 22; Meyer/​Ball, FR 2009, 641, 643, sowie Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 28.06.2017 6 K 3183/​14 F, EFG 2017, 1594; ande­rer Ansicht Lan­des­amt für Steu­ern Rhein­land-Pfalz vom 25.09.20178.3[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urtei­le in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 22; vom 12.10.2016 – I R 92/​12, BFHE 256, 32, Rz 11 f.[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.07.2016 – VIII R 56/​13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936, m.w.N.; vom 19.03.2014 – X R 46/​11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291, Rz 19, m.w.N.; BT-Drs. 12/​4487, 33[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 135, Rz 49; vom 03.08.2017 – IV R 12/​14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 13[]
  9. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007; vgl. BT-Drs. 10/​336, 13, 25 f.; BT-Drs. 11/​257, 8 f.; BT-Drs. 11/​285, 45; BT-Drs. 12/​4158, 33; BT-Drs. 12/​4487, 33; BT-Drs. 16/​4841, 51 f., sowie BT-Drs. 18/​4902, 42[]
  10. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76, Rz 14, m.w.N.[]
  11. BGBl I 1999, 402[]
  12. BFH, Urteil vom 09.02.2006 – IV R 23/​04, BFHE 212, 259, BStBl II 2006, 538[]
  13. Red­dig, EFG 2016, 1082; ande­rer Ansicht Kratzsch in Frot­scher, a.a.O., § 7g Rz 60b; HHR/​Meyer, § 7g EStG Rz 65 f.; Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; FG Müns­ter, Urteil in EFG 2017, 1594[]
  14. Red­dig, EFG 2016, 1082[]
  15. ande­rer Ansicht FG Müns­ter, Urteil in EFG 2017, 1594[]
  16. ande­rer Ansicht Meyer/​Ball, FR 2009, 641, 643; Handz­ik in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 7g Rz 22[]