Steht aufgrund einer Beweiserhebung fest, dass die gelieferten Fahrzeuge zum Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet versendet wurden, kann dies nicht durch die Annahme eines fehlenden Belegnachweises in Abrede gestellt werden. Der sich aus der USt-IdNr. ergebende Nachweis der Unternehmereigenschaft des Abnehmers kann nicht durch die bloße Annahme einer Briefkastenanschrift widerlegt werden.
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit setzt voraus, dass „der Unternehmer oder der Abnehmer … den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet“ hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Abnehmer muss „ein Unternehmer [sein], der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat“ (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) oder „eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat“ (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG). Bei „der Lieferung eines neuen Fahrzeuges [kann] auch jeder andere Erwerber“ sein (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c UStG). Zudem muss „der Erwerb des Gegenstands der Lieferung … beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung“ unterliegen (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).
Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit auf Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.
Die vom Unternehmer beizubringenden Nachweise ergeben sich im nationalen Recht auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 UStG nach §§ 17a ff. UStDV. Erforderlich ist danach ein Beleg- und ein Buchnachweis.
Die unionsrechtliche Grundlage hierfür ergibt sich aus Art. 131 MwStSystRL. Danach wird die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung nur „unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiung[en] sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen„.
ür den sog. Belegnachweis muss „der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat“, was „sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar“ zu ergeben hat (§ 17a Abs. 1 UStDV). Dabei bestanden gemäß § 17a Abs. 2 und 4 UStDV unterschiedliche Belegregelungen für die Fälle der Beförderung und der Versendung.
Im hier entschiedenen Streitfall ist das Finanzgericht München[1] in der Vorinstanz zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Versendung zum Bestimmungsort in die Slowakische Republik nicht nachgewiesen ist. Zwar ist das Finanzgericht bei einem fehlenden Belegnachweis zur Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht verpflichtet, eine Beweiserhebung durchzuführen[2]. Hat das Finanzgericht aber -wie im Streitfall- eine Beweiserhebung durchgeführt, bei der sich aus einer Zeugeneinvernahme eindeutig die Versendung zum angegebenen Bestimmungsort ergibt, muss es dieses Beweisergebnis seinem Urteil auch zugrunde legen. Anders ist es nur, wenn es die Zeugenaussage als nicht glaubhaft ansieht.
Der sich aus der USt-IdNr. der Firma N ergebende Nachweis der Unternehmereigenschaft des Abnehmers kann nicht durch die bloße Annahme einer Briefkastenanschrift widerlegt werden.
Für den Buchnachweis muss „der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen“. Dies musste „eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein“ (§ 17c Abs. 1 UStDV).
Die Lieferantin hat im Streitfall den Erwerb durch die Firma N als Unternehmer für ihr Unternehmen mit Verpflichtung zur Erwerbsbesteuerung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 UStG) buchmäßig durch die Aufzeichnung der USt-IdNr. der Firma N nachgewiesen.
Die bloße Annahme einer Briefkastenanschrift ist zur Widerlegung des sich aus der USt-IdNr. ergebenden Nachweises der Unternehmerstellung des Abnehmers nicht geeignet.
Zum Erfordernis, in Rechnungen „den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers“ anzugeben (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG), hat der Bundesfinanzhof nach Vorabentscheidung durch den Gerichtshof der Europäischen Union[3] entschieden, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist und dass jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift ausreicht, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist[4].
Dabei folgt aus der Rechtsprechung zur Anerkennung von Briefkastenanschriften als Rechnungsangabe auch, dass die Angabe einer bloßen Briefkastenanschrift mit postalischer Erreichbarkeit für sich allein nicht zur Annahme einer fehlenden Unternehmereigenschaft berechtigt, wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat[5].
Dementsprechend rechtfertigt auch bei der innergemeinschaftlichen Lieferung die bloße Angabe einer Briefkastenanschrift nicht den Schluss auf eine fehlende Unternehmereigenschaft des Abnehmers.
Gegenteiliges ergibt sich entgegen dem Urteil des Finanzgericht auch nicht aus besonderen Identifizierungserfordernissen. Zwar geht das Finanzgericht insoweit zu Recht davon aus, dass der Person des Abnehmers und seiner Identität für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zukommt. Hieraus folgt aber entgegen dem Finanzgericht nicht, dass eine bloße „Briefkastenadresse“ zur Identifizierung eines Abnehmers nicht ausreichen kann. Denn dieses Identifizierungserfordernis besteht ebenso beim Vorsteuerabzug und wird dort nach der EuGH-Rechtsprechung[6] durch die Angabe der USt-IdNr. des Leistenden in der Rechnung ausgefüllt. Daher hat das Finanzgericht zu Unrecht unberücksichtigt gelassen, dass dem Identifizierungserfordernis im hier vorliegenden Zusammenhang durch die Aufzeichnung der USt-IdNr. des Abnehmers nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV in Verbindung mit den Angaben zum Namen und der Anschrift des Abnehmers (§ 17c Abs. 2 Nr. 1 UStDV) Rechnung getragen wird.
Die vorliegende Sache war jedoch noch nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof konnte nicht über die Steuerfreiheit der drei Lieferungen entscheiden, da unklar ist, wer nach dem der jeweiligen Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis Abnehmer war.
Die Abnehmereigenschaft bestimmt sich bei innergemeinschaftlichen Lieferungen -wie sonst auch- nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis[7].
Die zivilrechtlichen Vereinbarungen sind der Abnehmerbestimmung allerdings nicht zugrunde zu legen, wenn es sich bei diesen um Scheingeschäfte i.S. von § 41 AO handelt[8]. Ein Scheingeschäft liegt -wie sonst auch- bei der Abnehmerbestimmung von innergemeinschaftlichen Lieferungen vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäftes einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich[9].
Im Streitfall liegen zwar schriftliche Kaufverträge mit der Firma N vor. Das Finanzgericht ist jedoch nicht der Frage nachgegangen, ob es sich hierbei um Scheingeschäfte im vorstehenden Sinn gehandelt hat, die Lieferbeziehungen zu anderen Abnehmern verdecken sollten.
Für Scheingeschäfte zwischen der Lieferantin und der Firma N, die tatsächlich gewollte Rechtsgeschäfte zwischen der Lieferantin und Käufern in Ungarn verdecken sollten, könnten dabei im Streitfall die Umstände der Geschäftsanbahnung und der Kaufpreiszahlung sprechen, aufgrund derer das Finanzgericht die Unternehmerstellung der Firma N und einen der Lieferantin zu gewährenden Gutglaubensschutz verneint hat. Im Hinblick darauf, dass sich z.B. auf dem Schreiben der Lieferantin an Herrn B vom 22.02.2007 ein ausdrücklich so bezeichnetes „Angebot“ für den Volvo sowie der handschriftliche Zusatz „Herr B hat am 23.02.07 telefonisch bestellt“ finden, liegt ein Vertragsschluss zwischen der Lieferantin und B und damit der Scheincharakter einer „Weiterlieferung“ an die Firma N nahe. Das Finanzgericht hat diese Umstände nicht im Hinblick auf die sich hieraus ergebenden Folgerungen für die Bestimmung der Person des Abnehmers gewürdigt. Dem Bundesfinanzhof ist es verwehrt, dies im Revisionsverfahren nachzuholen.
Zur Frage der Festsetzungsverjährung weist der Bundesfinanzhof vorsorglich auf Folgendes hin:
Nach den Feststellungen des Finanzgericht nahm der Prüfer erste Prüfungshandlungen am 14.02.2008 vor, so dass es gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung kam.
Wie das Finanzgericht dabei entgegen der Auffassung der Lieferantin zutreffend entschieden hat, steht dem § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht entgegen. Danach kommt es nicht zur Ablaufhemmung, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
Dies konnte das Finanzgericht schon im Hinblick auf die vom Prüfer am 06.03.2008 gefertigte Aktennotiz verneinen. Damit fehlt es bereits an einer Prüfungsunterbrechung unmittelbar nach Prüfungsbeginn. Auf die Dauer der Prüfungsunterbrechung kommt es dann nach der Rechtsprechung des BFH nicht mehr an[10].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2019 – V R 38/18
- FG München, Urteil vom 10.10.2108 – 3 K 1983/17[↩]
- BFH, Urteil vom 19.03.2015 – V R 14/14, BFHE 250, 248, BStBl II 2015, 912[↩]
- EuGH, Urteil Geissel und Butin vom 15.11.2017 – C-374/16 und – C-375/16, EU:C:2017:867[↩]
- BFH, Urteil vom 21.06.2018 – V R 25/15, BFHE 262, 248, BStBl II 2018, 809, Leitsätze 1 und 2[↩]
- BFH, Urteil vom 21.06.2018 – V R 28/16, BFHE 262, 253, BStBl II 2018, 806, Rz 31[↩]
- EuGH, Urteil Geissel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 43[↩]
- BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, unter II. 2.c aa[↩]
- BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, unter II. 2.b aa[↩]
- BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 28/10, BFHE 233, 331, unter II. 2.b[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716[↩]
