In das Ausland gezahlte Rentenversicherungsleistungen

Die beschränk­te Einkom­men­steuerpflicht der von der Deutschen Renten­ver­sicherung Bund in das Aus­land (hier: Kana­da) gezahlten Renten wird nicht durch das DBA-Kana­da 2001 aus­geschlossen. Die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 vorgenommene Zuord­nung des Besteuerungsrechts für Sozialver­sicherungsrenten an Kana­da lässt das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kana­da 2001 vor­be­hal­tene Quel­lenbesteuerungsrecht Deutsch­lands unberührt; das zu Art. 18 DBA-Kana­da 2001 ergan­gene Pro­tokoll ste­ht dem nicht ent­ge­gen.

In das Ausland gezahlte Rentenversicherungsleistungen

Die Besteuerung der der Rent­ner­in zuge­flosse­nen Sozialver­sicherungsrenten wird nicht durch das Abkom­men zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und Kana­da zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men und bes­timmter ander­er Steuern, zur Ver­hin­derung der Steuerverkürzung und zur Amt­shil­fe in Steuer­sachen vom 19.04.2001 ‑DBA-Kana­da 2001-1 beschränkt.

Die Rent­ner­in wohnte in den Stre­it­jahren in Kana­da; sie war dort mit ihrem Wel­teinkom­men unbeschränkt steuerpflichtig und i.S. des Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kana­da 2001 ansäs­sig. In Deutsch­land war die Rent­ner­in nach Maß­gabe des § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, da sie ‑ohne einen inländis­chen Wohn­sitz (§ 8 AO) oder gewöhn­lichen Aufen­thalt (§ 9 AO) zu haben- durch den Bezug von Renten eines inländis­chen geset­zlichen Renten­ver­sicherungsträgers (inländis­che) Einkün­fte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erzielt hat. Über diese von den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht getra­ge­nen Grund­la­gen beste­ht zwis­chen den Beteiligten kein Stre­it; weit­ere Aus­führun­gen dazu sind ent­behrlich.

An der Besteuerung wird Deutsch­land durch das DBA-Kana­da 2001 nicht gehin­dert; der Bun­des­fi­nanzhof hält insoweit an der in einem Ver­fahren des einst­weili­gen Rechtss­chutzes bere­its geäußerten Recht­sauf­fas­sung2 auch nach erneuter Prü­fung fest3.

Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kana­da 2001 kön­nen regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhege­häl­ter sowie ähn­liche Vergü­tun­gen, die eine in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Per­son bezieht, nur in diesem Staat (Ansäs­sigkeitsstaat) besteuert wer­den. Diese Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen kön­nen nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kana­da 2001 aber auch im anderen Ver­tragsstaat (Quel­len­staat) besteuert wer­den, wenn sie ‑nach Maß­gabe ver­schieden­er Voraus­set­zun­gen- aus Quellen in jen­em Staat resul­tieren, u.a. ‑nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. a- dann, wenn sie aus Quellen inner­halb des anderen Ver­tragsstaats bezo­gen wer­den und ‑nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b- dann, wenn die Beiträge zu den Altersver­sorgungskassen oder ‑sys­te­men im anderen Staat steuer­lich abzugs­fähig waren, oder wenn das Ruhege­halt von dem anderen Staat, einem sein­er Län­der, ein­er ihrer Gebi­et­skör­per­schaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert wor­den ist. Danach ste­ht bei ein­er Zuord­nung der Sozialver­sicherungsrenten zu den tatbe­standlichen Begrif­f­en “Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen” (auch) Deutsch­land für die der Rent­ner­in gezahlten Renten das Besteuerungsrecht zu.

Allerd­ings bes­timmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001, dass Leis­tun­gen auf­grund des Sozialver­sicherungsrechts eines Ver­tragsstaats, die an eine im anderen Ver­tragsstaat ‑hier Kana­da- ansäs­sige Per­son gezahlt wer­den, in diesem anderen Staat besteuert wer­den kön­nen, wobei jedoch der Betrag ein­er solchen Leis­tung, der in dem erst­ge­nan­nten Staat ‑hier Deutsch­land- vom zu ver­s­teuern­den Einkom­men ausgenom­men wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat ansäs­sig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat befre­it ist. Diese Besteuerungszuord­nung gilt zwar “ungeachtet der übri­gen Bes­tim­mungen dieses Abkom­mens” und geht damit diesen Bes­tim­mungen vor. Das ändert indessen nichts daran, dass sie in den Kon­text des Art. 18 DBA-Kana­da 2001 und den dort ange­ord­neten Besteuerungszuord­nun­gen einge­bun­den ist. Demgemäß mod­i­fiziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 die in Abs. 1 Satz 1 bes­timmte Grun­dregel der Besteuerungszuord­nung für den Bere­ich der Sozialver­sicherungsrenten lediglich insoweit, als sie den Ansäs­sigkeitsstaat den in der Vorschrift genan­nten Restrik­tio­nen seines prinzip­iell aufrechter­hal­te­nen Besteuerungsrechts (nach Maß­gabe des Besteuerungsrechts des Quel­len­staats) unter­wirft. Keines­falls ver­drängt die Regelung zugle­ich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kana­da 2001 eingeräumte konkur­ri­erende Zugriff­s­recht des Quel­len­staats. Dieses Recht bleibt vielmehr unberührt. Es wird in Deutsch­land inner­staatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch wahrgenom­men. Das Ziel des Abkom­mens, Dop­pelbesteuerun­gen zu ver­mei­den, wird dadurch nicht unter­laufen; vielmehr stellt Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kana­da 2001 sich­er, dass Kana­da als Ansäs­sigkeitsstaat entsprechende Maß­nah­men im Ein­klang mit seinen inner­staatlichen Geset­zen vor­sieht.

Bestätigt wird dieses Ausle­gungsergeb­nis nicht zulet­zt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kana­da 2001. Abwe­ichend von den Einkün­ften, welche in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kana­da 2001 benan­nt wer­den, kön­nen die darin aufge­führten Einkün­fte (u.a. Kriegsrenten, Kriegs­fol­gen­leis­tun­gen, Unter­halt­szahlun­gen) “nur” entwed­er in dem einen oder dem anderen Ver­tragsstaat besteuert wer­den; ein Zugriff­s­recht des jew­eils anderen Staates ist damit für solche Einkün­fte aus­geschlossen.

Ein Hin­der­nis für das Besteuerungsrecht Deutsch­lands fol­gt auch nicht aus Zif­fer 5 Buch­stabe b des Pro­tokolls zu diesem Dop­pelbesteuerungsabkom­men, das Bestandteil des Abkom­mens ist (s. Art. 30 DBA-Kana­da 2001). Zwar gilt zu den Einkün­ften, die nach Art. 18 Abs. 1 DBA-Kana­da 2001 besteuert wer­den, gemäß dieser Zif­fer (dort Buchst. b) die Ein­schränkung, dass “von Ruhege­häl­tern aus Quellen inner­halb der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land … die deutsche Steuer nur erhoben wer­den (darf), wenn die Ruhege­häl­ter von der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land, einem ihrer Län­der oder ein­er ihrer Gebi­et­skör­per­schaften gezahlt wer­den” – und zu den dort ange­führten Zahlstellen gehört die Deutsche Renten­ver­sicherung Bund nicht. Der Wort­laut der Regelung erfasst aber nur die “Ruhege­häl­ter” und macht dabei ‑gemein­sam mit Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kana­da 2001- seine Kom­ple­men­tär­funk­tion zu den in Art.19 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kana­da 2001 geregel­ten “Aktivbezü­gen” im öffentlichen Dienst (“Ruhege­häl­ter” als Rück­aus­nahme zum Regelungs­bere­ich des Art.19 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kana­da 2001) deut­lich4. Ein Ein­fluss dieser Pro­tokollbes­tim­mung auf die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 “ungeachtet der übri­gen Bes­tim­mungen des Abkom­mens” ange­sproch­enen “Leis­tun­gen auf­grund des Sozialver­sicherungsrechts eines Ver­tragsstaats” beste­ht nicht. Für diese Leis­tun­gen hält das Pro­tokoll auss­chließlich eine für die Entschei­dung des vor­liegen­den Stre­it­falls nicht rel­e­vante Regelung in Nr. 7 zum Infor­ma­tion­saus­tausch mit dem Ansäs­sigkeitsstaat bere­it, um eine ord­nungs­gemäße Besteuerung der Sozialver­sicherungsrenten nach Maß­gabe des Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 zu gewährleis­ten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 — I R 9/16

  1. BGBl II 2002, 671, BSt­Bl I 2002, 505 []
  2. BFH, Beschluss vom 13.12 2011 — I B 159/11, BFH/NV 2012, 417 []
  3. dieser Recht­slage zus­tim­mend z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 90 mit Fußn. 6; Hick in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 18 Rz 167 f., 171, 174; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 218; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 1003; Küh­nen, EFG 2016, 578; Schober, EFG 2016, 990; Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rz 87; Holthaus, Inter­na­tionale Wirtschafts­briefe 2017, 796, 797; im Ergeb­nis eben­so die Ver­wal­tung­sprax­is, s. Bay­erisches Lan­desamt für Steuern, Ver­fü­gung vom 08.06.2011, Inter­na­tionales Steuer­recht 2011, 776; a.A. W. Wasser­mey­er in Wasser­mey­er, DBA, Kana­da Art. 18 Rz 70a; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater 2017, 2775, 2785 f. []
  4. s.a. Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 18 DBA-Kana­da 2001 Rz 7 []