Die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll, ist nach denjenigen Kriterien zu beurteilen, die die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat.
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines künftig der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils liegt in diesen Fällen nur vor, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.
Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung), sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind. Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den gesondert zugerechneten Herstellungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden mithin nur dann bejaht, wenn die Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden sind. Demgegenüber hat die Rechtsprechung eine gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines später fremdvermieteten Teils abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen[1].
Diese zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind entsprechend anzuwenden auf die gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den (anteiligen) Herstellungskosten eines Gebäudes, das -wie im Streitfall- teilweise dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie teilweise dem Erzielen von sonstigen Einkünften dient.
Zwar sind in Fällen, in denen ein Gebäude anteilig vermietet und anteilig einkommensteuerbar veräußert werden soll, die für das Darlehen zur Finanzierung der (gesamten) Gebäudeherstellungskosten entrichteten Zinsen in jedem Fall steuerrechtlich erheblich; denn sie dienen anteilig dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. dem Erzielen von sonstigen Einkünften. In vollem Umfang bei einer Einkunftsart -hier bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung- sind die Darlehenszinsen indes nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige das Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung dem der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteil zugeordnet hat.
Vor diesem Hintergrund ist die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das einerseits dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und andererseits auch dem Erzielen von sonstigen Einkünften dient, nach denselben Kriterien zu beurteilen, die der Bundesfinanzhof zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat[2].
Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils sieht der Bundesfinanzhof in solchen Fällen daher nur dann als gegeben an, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich (nur) jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.
Werden die als Darlehen empfangenen Mittel demgegenüber zusammen mit zur Herstellung des Immobilienobjekts benötigten weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen sowie dem vom Erwerber des später veräußerten Gebäudeteils geleisteten Kaufpreis -welcher im Zeitpunkt der Einzahlung dem Grunde nach ebenfalls zu Eigenmitteln des Steuerpflichtigen wird- auf einem einheitlichen („Bau“-)Konto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil ausschließt[3].
Werden von den auf dem einheitlichen Baukonto vorgehaltenen Darlehens- und Eigenmitteln sodann die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes einheitlich beglichen, fehlt es -jenseits der bereits eingetretenen Vermischung von Finanzierungsmitteln unterschiedlicher Herkunft auf dem Baukonto- überdies an der nach der Rechtsprechung des BFH erforderlichen objektbezogenen Aufteilung der Kosten und Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung[4].
Diesem Ergebnis steht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Durchleitung eines Darlehensbetrags durch ein privates Kontokorrentkonto[5] nicht entgegen. Zwar hat der Bundesfinanzhof in den genannten Urteilen eine Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, welche auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, in Ausnahmefällen als für die Zuordnung eines Darlehensbetrags zu den Finanzierungskosten unschädlich angesehen. Vorliegend hat das Finanzgericht indes keine Sachverhaltsumstände festgestellt, die eine Anwendung dieser -auf die den genannten Urteilen zugrunde liegenden Ausnahmefälle beschränkten- Rechtsprechung auf den Streitfall rechtfertigen.
Diesen Grundsätzen folgend hat das Finanzgericht Baden-Würrtemberg[6] in der Vorinstanz im hier entschiedenen Streitfall den von den Bauherrn begehrten vollständigen Schuldzinsenabzug zu Recht abgelehnt.
Die von den Bauherrn im Streitjahr tatsächlich geleisteten Schuldzinsen entfallen auf Darlehen, die in steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam den zur Fremdvermietung bestimmten Wohnungen Nrn. 1 und 2 zugeordnet worden sind. Denn die Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie die der veräußerten Wohnung Nr. 3 wurden von den Bauherrn schon nicht getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen.
Überdies wurden die auf dem Baukonto vorgehaltenen Mittel ungeachtet deren Herkunft aus eigenem Vermögen sowie aus den aufgenommenen Darlehen unterschiedslos zur Begleichung der Herstellungskosten der fremdvermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie der veräußerten Wohnung Nr. 3 verwendet; es fehlt insoweit auch an einer tatsächlichen Zahlung entsprechend einer zuvor vorgenommenen steuerlich relevanten Darlehenszuordnung.
Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, dass die Bauherr den von der T entrichteten Kaufpreis für die Wohnung Nr. 3 reinvestiert und (anteilig) zur Finanzierung der Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 verwendet haben. Gelingt schon die ursprüngliche Darlehenszuordnung nicht, kommt -wie das Finanzamt zutreffend in seiner Revisionserwiderung eingewandt hat- eine Surrogation im Falle der Veräußerung des Immobilienobjekts nicht in Betracht.
Da die Darlehensmittel mithin lediglich teilweise zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden sind, sind die hierfür entrichteten Zinsen auch nur anteilig bei diesen Einkünften als Werbungskosten abziehbar. Der vom Finanzgericht insoweit angesetzte Aufteilungsmaßstab unter Berücksichtigung der auf die jeweiligen Wohnungen entfallenden Miteigentumsanteile ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden; sie bilden das Verhältnis der jeweiligen Wohn- und Nutzflächen der im Gebäude befindlichen Wohnungen ab.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Februar 2020 – IX R 1/18
- vgl. BFH, Urteile vom 16.04.2002 – IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, unter II. 1., Rz 10; vom 25.03.2003 – IX R 22/01, BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348, unter II. 1., Rz 8[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2002, 1154, und in BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteile vom 07.07.2005 – IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264; vom 01.04.2009 – IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663[↩]
- BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 264, und in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 09.05.2017 – IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036; vom 25.01.2001 – IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573[↩]
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.04.2017 – 2 K 196/16[↩]
