Her­stel­lung und teil­wei­se Ver­äu­ße­rung eines Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses – und der Schuld­zin­sen­ab­zug

Die antei­li­ge Zuord­nung von Dar­le­hen zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des, das teil­wei­se ver­mie­tet und teil­wei­se ver­äu­ßert wer­den soll, ist nach den­je­ni­gen Kri­te­ri­en zu beur­tei­len, die die Recht­spre­chung zu antei­lig fremd­ver­mie­te­ten und antei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäu­den ent­wi­ckelt hat.

Her­stel­lung und teil­wei­se Ver­äu­ße­rung eines Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses – und der Schuld­zin­sen­ab­zug

Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und den Her­stel­lungs­kos­ten eines künf­tig der Ein­künf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäu­de­teils liegt in die­sen Fäl­len nur vor, wenn die Her­stel­lungs­kos­ten des spä­ter ver­mie­te­ten Gebäu­de­teils sowie die­je­ni­gen des spä­ter ver­äu­ßer­ten Gebäu­de­teils getrennt ermit­telt und ent­spre­chend aus­ge­wie­sen wer­den und der Steu­er­pflich­ti­ge sodann mit den als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­teln tat­säch­lich jene Auf­wen­dun­gen begleicht, die der Her­stel­lung des zur Ver­mie­tung bestimm­ten Gebäu­de­teils kon­kret zuzu­rech­nen sind.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, soweit sie mit einer bestimm­ten Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. So ver­hält es sich, wenn sie für ein Dar­le­hen geleis­tet wor­den sind, das tat­säch­lich zum Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wen­det wor­den ist. Der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit einer bestimm­ten Ein­kunfts­art kann grund­sätz­lich nicht durch einen blo­ßen Wil­lens­akt des Steu­er­pflich­ti­gen begrün­det wer­den.

Dient ein Gebäu­de nicht nur dem Erzie­len von Ein­künf­ten (etwa aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung), son­dern antei­lig auch der (nicht steu­er­ba­ren) Selbst­nut­zung, und wer­den die Dar­le­hens­mit­tel ledig­lich teil­wei­se zur Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wandt, so sind die für den Kre­dit ent­rich­te­ten Zin­sen nur antei­lig als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. In vol­lem Umfang sind sie nur dann zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein Dar­le­hen mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung gezielt einem bestimm­ten, der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­den Gebäu­de­teil zuord­net, indem er mit den als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­teln tat­säch­lich die Auf­wen­dun­gen begleicht, die der Her­stel­lung die­ses Gebäu­de­teils kon­kret zuzu­rech­nen sind. Einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und den geson­dert zuge­rech­ne­ten Her­stel­lungs­kos­ten hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei antei­lig fremd­ver­mie­te­ten und antei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäu­den mit­hin nur dann bejaht, wenn die Her­stel­lungs­kos­ten tat­säch­lich mit den dafür auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens­mit­teln bezahlt wor­den sind. Dem­ge­gen­über hat die Recht­spre­chung eine geson­der­te Zuord­nung von Dar­le­hen zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines spä­ter fremd­ver­mie­te­ten Teils abge­lehnt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Kos­ten der Errich­tung des gesam­ten Gebäu­des ein­heit­lich abge­rech­net hat, ohne die auf den ver­mie­te­ten Gebäu­de­teil ent­fal­len­den Her­stel­lungs­kos­ten geson­dert aus­zu­wei­sen und zu bezah­len [1].

Die­se zu antei­lig fremd­ver­mie­te­ten und antei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäu­den ent­wi­ckel­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze sind ent­spre­chend anzu­wen­den auf die geson­der­te Zuord­nung von Dar­le­hen zu den (antei­li­gen) Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des, das ‑wie im Streit­fall- teil­wei­se dem Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie teil­wei­se dem Erzie­len von sons­ti­gen Ein­künf­ten dient.

Zwar sind in Fäl­len, in denen ein Gebäu­de antei­lig ver­mie­tet und antei­lig ein­kom­men­steu­er­bar ver­äu­ßert wer­den soll, die für das Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der (gesam­ten) Gebäu­de­her­stel­lungs­kos­ten ent­rich­te­ten Zin­sen in jedem Fall steu­er­recht­lich erheb­lich; denn sie die­nen antei­lig dem Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bzw. dem Erzie­len von sons­ti­gen Ein­künf­ten. In vol­lem Umfang bei einer Ein­kunfts­art ‑hier bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung- sind die Dar­le­hens­zin­sen indes nur dann zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das Dar­le­hen mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung dem der Ein­künf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäu­de­teil zuge­ord­net hat.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die antei­li­ge Zuord­nung von Dar­le­hen zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des, das einer­seits dem Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und ande­rer­seits auch dem Erzie­len von sons­ti­gen Ein­künf­ten dient, nach den­sel­ben Kri­te­ri­en zu beur­tei­len, die der Bun­des­fi­nanz­hof zu antei­lig fremd­ver­mie­te­ten und antei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäu­den ent­wi­ckelt hat [2].

Einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und den Her­stel­lungs­kos­ten eines der Ein­künf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäu­de­teils sieht der Bun­des­fi­nanz­hof in sol­chen Fäl­len daher nur dann als gege­ben an, wenn die Her­stel­lungs­kos­ten des spä­ter ver­mie­te­ten Gebäu­de­teils sowie die­je­ni­gen des spä­ter ver­äu­ßer­ten Gebäu­de­teils getrennt ermit­telt und ent­spre­chend aus­ge­wie­sen wer­den und der Steu­er­pflich­ti­ge sodann mit den als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­teln tat­säch­lich (nur) jene Auf­wen­dun­gen begleicht, die der Her­stel­lung des zur Ver­mie­tung bestimm­ten Gebäu­de­teils kon­kret zuzu­rech­nen sind.

Wer­den die als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­tel dem­ge­gen­über zusam­men mit zur Her­stel­lung des Immo­bi­li­en­ob­jekts benö­tig­ten wei­te­ren Eigen­mit­teln des Steu­er­pflich­ti­gen sowie dem vom Erwer­ber des spä­ter ver­äu­ßer­ten Gebäu­de­teils geleis­te­ten Kauf­preis ‑wel­cher im Zeit­punkt der Ein­zah­lung dem Grun­de nach eben­falls zu Eigen­mit­teln des Steu­er­pflich­ti­gen wird- auf einem ein­heit­li­chen („Bau“-)Kon­to vor­ge­hal­ten, tritt eine Ver­mi­schung von Dar­le­hens­mit­teln mit Eigen­mit­teln des Steu­er­pflich­ti­gen ein, wel­che eine geziel­te Zuord­nung des Dar­le­hens zu dem zur spä­te­ren Fremd­ver­mie­tung bestimm­ten Gebäu­de­teil aus­schließt [3].

Wer­den von den auf dem ein­heit­li­chen Bau­kon­to vor­ge­hal­te­nen Dar­le­hens- und Eigen­mit­teln sodann die Her­stel­lungs­kos­ten des gesam­ten Gebäu­des ein­heit­lich begli­chen, fehlt es ‑jen­seits der bereits ein­ge­tre­te­nen Ver­mi­schung von Finan­zie­rungs­mit­teln unter­schied­li­cher Her­kunft auf dem Bau­kon­to- über­dies an der nach der Recht­spre­chung des BFH erfor­der­li­chen objekt­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung der Kos­ten und Zah­lung ent­spre­chend der Dar­le­hens­zu­ord­nung [4].

Die­sem Ergeb­nis steht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Durch­lei­tung eines Dar­le­hens­be­trags durch ein pri­va­tes Kon­to­kor­rent­kon­to [5] nicht ent­ge­gen. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in den genann­ten Urtei­len eine Ver­mi­schung von Fremd- und Eigen­mit­teln, wel­che auf einem pri­va­ten Kon­to­kor­rent­kon­to regel­mä­ßig statt­fin­det, in Aus­nah­me­fäl­len als für die Zuord­nung eines Dar­le­hens­be­trags zu den Finan­zie­rungs­kos­ten unschäd­lich ange­se­hen. Vor­lie­gend hat das Finanz­ge­richt indes kei­ne Sach­ver­halts­um­stän­de fest­ge­stellt, die eine Anwen­dung die­ser ‑auf die den genann­ten Urtei­len zugrun­de lie­gen­den Aus­nah­me­fäl­le beschränk­ten- Recht­spre­chung auf den Streit­fall recht­fer­ti­gen.

Die­sen Grund­sät­zen fol­gend hat das Finanz­ge­richt Baden-Würrtem­berg [6] in der Vor­in­stanz im hier ent­schie­de­nen Streit­fall den von den Bau­herrn begehr­ten voll­stän­di­gen Schuld­zin­sen­ab­zug zu Recht abge­lehnt.

Die von den Bau­herrn im Streit­jahr tat­säch­lich geleis­te­ten Schuld­zin­sen ent­fal­len auf Dar­le­hen, die in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht nicht wirk­sam den zur Fremd­ver­mie­tung bestimm­ten Woh­nun­gen Nrn. 1 und 2 zuge­ord­net wor­den sind. Denn die Her­stel­lungs­kos­ten der Woh­nun­gen Nrn. 1 und 2 sowie die der ver­äu­ßer­ten Woh­nung Nr. 3 wur­den von den Bau­herrn schon nicht getrennt ermit­telt und ent­spre­chend aus­ge­wie­sen.

Über­dies wur­den die auf dem Bau­kon­to vor­ge­hal­te­nen Mit­tel unge­ach­tet deren Her­kunft aus eige­nem Ver­mö­gen sowie aus den auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen unter­schieds­los zur Beglei­chung der Her­stel­lungs­kos­ten der fremd­ver­mie­te­ten Woh­nun­gen Nrn. 1 und 2 sowie der ver­äu­ßer­ten Woh­nung Nr. 3 ver­wen­det; es fehlt inso­weit auch an einer tat­säch­li­chen Zah­lung ent­spre­chend einer zuvor vor­ge­nom­me­nen steu­er­lich rele­van­ten Dar­le­hens­zu­ord­nung.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es uner­heb­lich, dass die Bau­herr den von der T ent­rich­te­ten Kauf­preis für die Woh­nung Nr. 3 reinves­tiert und (antei­lig) zur Finan­zie­rung der Her­stel­lungs­kos­ten der Woh­nun­gen Nrn. 1 und 2 ver­wen­det haben. Gelingt schon die ursprüng­li­che Dar­le­hens­zu­ord­nung nicht, kommt ‑wie das Finanz­amt zutref­fend in sei­ner Revi­si­ons­er­wi­de­rung ein­ge­wandt hat- eine Sur­ro­ga­ti­on im Fal­le der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jekts nicht in Betracht.

Da die Dar­le­hens­mit­tel mit­hin ledig­lich teil­wei­se zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wen­det wor­den sind, sind die hier­für ent­rich­te­ten Zin­sen auch nur antei­lig bei die­sen Ein­künf­ten als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Der vom Finanz­ge­richt inso­weit ange­setz­te Auf­tei­lungs­maß­stab unter Berück­sich­ti­gung der auf die jewei­li­gen Woh­nun­gen ent­fal­len­den Mit­ei­gen­tums­an­tei­le ist aus revi­si­ons­recht­li­cher Sicht nicht zu bean­stan­den; sie bil­den das Ver­hält­nis der jewei­li­gen Wohn- und Nutz­flä­chen der im Gebäu­de befind­li­chen Woh­nun­gen ab.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Febru­ar 2020 – IX R 1/​18

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.04.2002 – IX R 65/​98, BFH/​NV 2002, 1154, unter II. 1., Rz 10; vom 25.03.2003 – IX R 22/​01, BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348, unter II. 1., Rz 8[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2002, 1154, und in BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348[]
  3. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 07.07.2005 – IX R 20/​04, BFH/​NV 2006, 264; vom 01.04.2009 – IX R 35/​08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 264, und in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.05.2017 – IX R 45/​15, BFH/​NV 2017, 1036; vom 25.01.2001 – IX R 27/​97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573[]
  6. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 06.04.2017 – 2 K 196/​16[]