„Es ist geklärt, dass Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar ist, wenn dem Steuerpflichtigen keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen zugehen.“
Mit diesen klaren Worten hat der Bundesfinanzhof auf einen neuerlichen Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen[1] reagiert.
Der neuen Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag wiederum ein Fall zugrunde, in dem der Klägerin aufgrund ihrer Beteiligung keine Einnahmen zugeflossen sind. Dementsprechend hatte das Finanzgericht Düsseldorf[2] der Rechtsprechung des BFH[3] folgend das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht angewandt. Die Revision gegen sein Urteil hatte das Finanzgericht Düsseldorf im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zugelassen.
Das beklagte Finanzamt hatte sich zur Begründung seiner daraufhin erhobenen Nichtzulassungsbeschwerde auf den Nichtanwendungserlass des Bundesfinanzministeriums berufen.
Diese Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamtes wurde nunmehr vom Bundesfinanzhof mangels grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zurückgewiesenen:
Die in der Beschwerdebegründung des Finanzamtes vorgebrachten Gründe sind bereits vom Bundesfinanzhof berücksichtigt worden und rechtfertigen es nicht, sich erneut mit der Sache in einem Fall zu befassen, in dem das Finanzgericht für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, dass der Klägerin aufgrund ihrer Beteiligung keine Einnahmen zugegangen sind[4].
Wenn das Finanzamt auf § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG i.V.m. § 17 Abs. 4 EStG verweist und daraus schließt, das Halbeinkünfteverfahren sei auch in Verlustfällen anwendbar[5], so steht diese Aussage nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wie auch der Vorinstanz und geht als Argument ins Leere.
Denn um Verluste gemäß § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG geht es in dieser Rechtsprechung zunächst nicht. Vielmehr kommt es nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG korrespondierend mit § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG allein darauf an, ob Einnahmen anfallen. So stellt das Gesetz in § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG die Hälfte des gemeinen Werts (der nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG als Veräußerungspreis und damit als Einnahme anzusehen ist) und nicht etwa den Gewinn (wie in § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes) steuerfrei und zieht umgekehrt in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG die damit (also mit den Einnahmen) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden –im Einzelnen aufgeführten– Aufwendungen (z.B. Anschaffungskosten) folgerichtig ebenfalls nur zur Hälfte ab[6].
Diese Situation ist auch gegeben, wenn ein Veräußerungspreis gezahlt wird oder –im Falle des § 17 Abs. 4 EStG– ein gemeiner Wert anzusetzen ist, die damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen die Einnahmen indes überschreiten und es zu einem Verlust kommt. Darüber hat der Bundesfinanzhof bezogen auf § 3c Abs. 2 EStG noch nicht entschieden. Er hat sich nur zu Fallkonstellationen geäußert, in denen keinerlei Einnahmen angefallen waren[7].
Die gleichen Erwägungen gelten letztlich auch für das weitere Argument, welches das Finanzamt ebenso wie das Bundesfinanzministerium in seinem Nichtanwendungserlass[8] anführt. Wenn nach den Grundwertungen des Halbeinkünfteverfahrens Gewinne und Verluste gleich behandelt werden sollen, so ändert das nichts daran, dass das Gesetz in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zunächst einen wirtschaftlichen Zusammenhang der dort aufgeführten Aufwendungen mit nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerfreien Einnahmen fordert. Zwar ist unerheblich, in welchem Veranlagungszeitraum sie anfallen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Sie müssen aber –wie das Gesetz explizit verlangt– „anfallen“. Deshalb verlässt die Beschwerdebegründung, nach der es nicht entscheidend sein könne, ob Einnahmen letztlich tatsächlich angefallen sind, den gesetzlichen Rahmen, wie er sich aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, der Entwurfsbegründung[9] und dem Zweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen[10], ergibt.
Der dem objektiven Tatbestand der Steuernorm zuordenbare wirtschaftliche Zusammenhang hat entgegen der Auffassung des Finanzamtes nichts mit der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu tun, die gegeben sein kann, auch wenn letztlich keine Einnahmen anfallen[11].
Wenn es Finanzamt und Bundesfinanzministerium[8] in diesem Kontext für unerheblich ansehen, ob auf der Ertragsebene aus der Beteiligung Einnahmen (Gewinnausschüttungen) zugeflossen sind und damit implizit nur auf „Gewinne oder Verluste“ auf der Vermögensebene abstellen wollen, so entspricht diese Aussage nicht der gesetzgeberischen Prämisse des Halbeinkünfteverfahrens, in typisierender Betrachtung Veräußerungsgewinn und Gewinnausschüttung gleich zu stellen[12]. Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft –auch bei Veräußerungen durch eine natürliche Person– wird wie eine Gewinnausschüttung besteuert, weil „die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt“[13]. Eine Trennung von Vermögens- und Ertragsebene, wie sie dem Bundesfinanzministerium[8] vorschwebt und die zur Folge hätte, nur Einnahmen auf der Vermögensebene (also Veräußerungspreis, gemeiner Wert, das BMF spricht demgegenüber immer von Gewinnen und Verlusten) einzubeziehen, wäre nicht folgerichtig und dürfte deshalb auch bei der Interpretation des Begriffs der „Einnahmen“ in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht angezeigt sein.
Über Fälle, in denen es trotz Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen zu einem Verlust kommt, hat der Bundesfinanzhof bisher noch nicht entschieden.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. März 2010 – IX B 227/09
- BMF, Schreiben vom 15.02.2010, BStBl I 2010, 181[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 12.112009 – 12 K 961/06 F[↩]
- BFH, Urteile vom 25.06.2009 – IX R 42/08; und vom 14.07.2009 – IX R 8/09[↩]
- vgl. zur grundsätzlichen Bedeutung im Zusammenhang mit Nichtanwendungserlassen auch BFH, Beschluss vom 08.11.2007 – IV B 171/06, BFHE 220, 1, BStBl II 2008, 380[↩]
- so auch BMF, Schreiben vom 15.02.2010 – IV C 6 -S 2244/09/10002, DOK 2009/0722841, DStR 2010, 331[↩]
- siehe dazu grundlegend BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171[↩]
- zur Diskussion im Schrifttum vgl. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 21 und C 22, m.w.N; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 54; Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 55[↩]
- a.a.O.[↩][↩][↩]
- vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 113 zu Nr. 3 –§ 3c–[↩]
- BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124[↩]
- grundlegend BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551[↩]
- BT-Drs. 14/2683, S. 96[↩]
