Grund­stücks­schen­kung – und der Jah­res­wert des Vor­be­halts­nieß­brauchs

Wird ein Grund­stück unter Vor­be­halt des Nieß­brauchs geschenkt, min­dert der Wert des Nieß­brauchs­rechts die Berei­che­rung des Bedach­ten. Der Jah­res­wert des Nieß­brauch­rechts ist unter Abzug der Schuld­zin­sen für die zum Zeit­punkt der Zuwen­dung bestehen­den Dar­le­hen zu ermit­teln, wenn die Schuld­zin­sen vom Schen­ker als Nieß­brau­cher wäh­rend des Bestehens des Nieß­brauchs­rechts auf­grund einer gesetz­li­chen oder ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung getra­gen wer­den.

Grund­stücks­schen­kung – und der Jah­res­wert des Vor­be­halts­nieß­brauchs

Die Zuwen­dung der Grund­stü­cke durch die Eltern des Beschenk­ten auf­grund des Ver­trags vom 04.08.2011 stellt im Zeit­punkt ihrer Aus­füh­rung als dem Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG schen­kungsteu­er­recht­lich eine rei­ne Schen­kung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Über­nimmt der mit einem Grund­stück unter Vor­be­halts­nieß­brauch Beschenk­te auch die auf dem Grund­stück abge­si­cher­ten Ver­bind­lich­kei­ten, ver­pflich­tet sich aber der Schen­ker und Vor­be­halts­nieß­brau­cher, die­se Ver­bind­lich­kei­ten für die Dau­er des Nieß­brauchs wei­ter zu til­gen und die Zin­sen zu tra­gen, liegt kei­ne gemisch­te, son­dern eine rei­ne Schen­kung vor [1].

Als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Berei­che­rung des Erwer­bers, soweit sie nicht steu­er­frei ist.

Bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs ist die aus einem Vor­be­halts­nieß­brauch erwach­sen­de Belas­tung eines zuge­wen­de­ten Grund­stücks abzu­zie­hen. Die Belas­tung durch den Vor­be­halts­nieß­brauch min­dert die Berei­che­rung des Bedach­ten [2].

Ein Abzug des Vor­be­halts­nieß­brauchs, der eine sog. Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­ge ist [3], ist für Erwerbs­vor­gän­ge ab 01.01.2009 nicht mehr aus­ge­schlos­sen. § 25 Abs. 1 ErbStG a.F., wonach der Erwerb von Ver­mö­gen, des­sen Nut­zun­gen dem Schen­ker zustan­den, ohne Berück­sich­ti­gung die­ser Belas­tun­gen besteu­ert wur­de und die Steu­er, die auf den Kapi­tal­wert die­ser Belas­tun­gen ent­fiel, bis zu deren Erlö­schen zins­los gestun­det wur­de, wur­de durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24.12.2008 ‑Erb­StRG- [4] auf­ge­ho­ben und gilt nur noch für Erwerbs­vor­gän­ge, für die die Steu­er bis zum 31.12.2008 ent­stan­den ist (vgl. § 37 Abs. 1 ErbStG).

Die Bewer­tung der bei einer Grund­stücks­schen­kung vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs­rech­te rich­tet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vor­schrif­ten des Ers­ten Teils des BewG.

Der Kapi­tal­wert lebens­läng­li­cher Nut­zun­gen ist nach § 14 Abs. 1 BewG mit dem Viel­fa­chen des Jah­res­werts anzu­set­zen. Bei Nut­zun­gen oder Leis­tun­gen, die in ihrem Betrag unge­wiss sind oder schwan­ken, ist als Jah­res­wert der Betrag zugrun­de zu legen, der in Zukunft im Durch­schnitt der Jah­re vor­aus­sicht­lich erzielt wer­den wird (§ 15 Abs. 3 BewG). Die­se Bewer­tung erfor­dert eine Schät­zung [5]. Anhalts­punkt für den in der Zukunft vor­aus­sicht­lich erziel­ba­ren Betrag kön­nen dabei die in den letz­ten Jah­ren erziel­ten Ein­künf­te sein [6]. Die Ermitt­lung des zukünf­ti­gen Durch­schnitts­er­trags auf der Grund­la­ge des Durch­schnitts­er­trags der dem Schen­kungs­zeit­punkt vor­an­ge­gan­ge­nen drei Jah­re wird von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung gebil­ligt [7]. Bei Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de, z.B. bei star­ken Schwan­kun­gen, kann für die Zukunfts­pro­gno­se auch auf einen län­ge­ren Zeit­raum abzu­stel­len sein.

Bei der Ermitt­lung des Werts von Nieß­brauchs­rech­ten an Grund­stü­cken ist zunächst von den Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus­zu­ge­hen. Zur Berech­nung des Jah­res­werts des Nieß­brauchs sind sodann die vom Nieß­brau­cher zu tra­gen­den Auf­wen­dun­gen abzu­zie­hen. Das gilt auch für die vom Nieß­brau­cher nach § 1047 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) im Innen­ver­hält­nis zum Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zu zah­len­den Zin­sen. Der Nieß­brau­cher ist gemäß § 1047 BGB dem Eigen­tü­mer gegen­über ver­pflich­tet, für die Dau­er des Nieß­brauchs u.a. die­je­ni­gen pri­vat­recht­li­chen Las­ten zu tra­gen, wel­che schon zur Zeit der Bestel­lung des Nieß­brauchs auf der Sache ruh­ten, ins­be­son­de­re die Zin­sen der Hypo­the­ken­for­de­run­gen und Grund­schul­den. Dem Nieß­brau­cher steht nur der Rein­ertrag des sei­ner Nut­zung unter­wor­fe­nen Wirt­schafts­gu­tes zu [8]. Die vom Nieß­brau­cher zu zah­len­den Schuld­zin­sen min­dern den Jah­res­wert des ihm zuste­hen­den Nieß­brauchs­rechts.

Beim Bedach­ten einer Grund­stücks­schen­kung min­dern Schuld­zin­sen für die zum Zeit­punkt der Zuwen­dung bestehen­den Dar­le­hen eben­falls den Jah­res­wert des auf dem zuge­wen­de­ten Grund­stück las­ten­den Nieß­brauchs­rechts, wenn die­se vom Schen­ker als Nieß­brau­cher wäh­rend des Bestehens des Nieß­brauchs­rechts auf­grund einer gesetz­li­chen oder ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung getra­gen wer­den [9]. Die Schuld­zin­sen, die der Bedach­te trotz Über­nah­me der Ver­bind­lich­kei­ten nicht zu tra­gen hat, sind im Hin­blick auf das bei einer Schen­kung maß­geb­li­che Berei­che­rungs­prin­zip bei der Ermitt­lung des Jah­res­werts nicht ‑abwei­chend von der Ermitt­lung beim Nieß­brau­cher- außer Acht zu las­sen. Es wür­de dem Berei­che­rungs­prin­zip wider­spre­chen, den Jah­res­wert des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs­rechts beim Bedach­ten wegen des Nicht­ab­zugs von Schuld­zin­sen höher anzu­set­zen als beim Nieß­brau­cher und damit wegen des höhe­ren Werts des auf dem Grund­stück las­ten­den Nieß­brauchs­rechts eine gerin­ge­re Berei­che­rung des Bedach­ten anzu­neh­men. Der Bedach­te ist viel­mehr dadurch berei­chert, dass er die Zins­zah­lun­gen für die über­nom­me­nen Ver­bind­lich­kei­ten nicht zu leis­ten hat, weil der Schen­ker als Nieß­brau­cher des zuge­wen­de­ten Grund­stücks die Zins­zah­lun­gen wei­ter trägt. Der um die Schuld­zin­sen gemin­der­te Wert des Nieß­brauchs ist inso­weit beim Bedach­ten der­sel­be wie beim Schen­ker.

Der Bedach­te kann zwar Dar­le­hens­schul­den, die er im Zusam­men­hang mit dem zuge­wen­de­ten Grund­stück über­nom­men hat, nicht berei­che­rungs­min­dernd abzie­hen, wenn der Schen­ker im Innen­ver­hält­nis zur Ver­zin­sung und Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten ver­pflich­tet bleibt [10]. Dies hat aber kei­nen Ein­fluss auf den Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs­rechts, das auf dem zuge­wen­de­ten Grund­stück las­tet.

Die im Schrei­ben des Baye­ri­schen Staats­mi­nis­te­ri­ums für Finan­zen vom 10.05.2004 [11] in Abstim­mung mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der ande­ren Län­der ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, wonach bei der Ermitt­lung des Jah­res­werts eines Nut­zungs­rechts im Rah­men der Besteue­rung des Erwerbs des damit belas­te­ten Erwer­bers die Zin­sen für Ver­bind­lich­kei­ten, die auf dem über­tra­ge­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stand las­ten; und vom Nut­zungs­be­rech­tig­ten zu zah­len sind, auch dann nicht berück­sich­tigt wer­den, wenn der Kapi­tal­wert des Nut­zungs­rechts nach § 10 ErbStG abzieh­bar ist, steht der vor­ste­hen­den Auf­fas­sung nicht ent­ge­gen.

Die in dem Schrei­ben ver­tre­te­ne Auf­fas­sung betrifft die Rechts­la­ge vor Auf­he­bung des § 25 ErbStG durch das Erb­StRG 2009. Es kann dahin­ste­hen, ob es gerecht­fer­tigt war, für die Berech­nung der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. zu stun­den­den Steu­er den Jah­res­wert ohne Ein­be­zie­hung von Schuld­zin­sen zu ermit­teln [12]. Jeden­falls ist dies im Rah­men des Abzugs des Jah­res­werts im Rah­men der Ermitt­lung der Berei­che­rung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht der Fall. In Höhe der vom Nieß­brau­cher zu zah­len­den Zin­sen ist der Erwer­ber wirt­schaft­lich nicht belas­tet. Lie­ße man die Zin­sen bei der Ermitt­lung des Jah­res­werts des Nieß­brauchs unbe­rück­sich­tigt, wür­den sie durch den Abzug des inso­weit höhe­ren Kapi­tal­werts des Nieß­brauchs gleich­wohl den Erwerb min­dern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2019 – II R 4/​16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 60/​99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165[]
  2. vgl. Wälz­holz, ZEV 2016, 217, Anmer­kung; Bil­lig, UVR 2016, 314[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165, unter II. 3.[]
  4. BGBl I 2008, 3018[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.1970 – III R 82/​67, BFHE 99, 233, BStBl II 1970, 594, und BFH, Beschluss vom 06.05.2009 – II B 14/​09[]
  6. vgl. Urbach, Köl­ner Steu­er­dia­log 2014, 18972[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1972 – III R 129/​70, BFHE 105, 50, BStBl II 1972, 448, unter II. 4.b[]
  8. BFH, Urteil vom 23.07.1980 – II R 62/​77, BFHE 131, 394, BStBl II 1980, 748, unter 2.; Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 16 BewG Rz 31[]
  9. a.A. Wälz­holz, ZEV 2016, 217; Bil­lig, UVR 2016, 314[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165, unter II. 2.[]
  11. Bay­er. Staats­mi­nis­te­ri­ums für Finan­zen, Schrei­ben vom 10.05.2004 – 34‑S 3810–023-20976/04[]
  12. vgl. dazu Stem­pel, UVR 2002, 277 [279][]