Grund­stücks­be­wer­tung – und die vom Gut­ach­ter­aus­schuss ermit­tel­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­zen

Durch den Gut­ach­ter­aus­schuss ermit­tel­te ört­li­che Lie­gen­schafts­zins­sät­ze sind für die Bewer­tung von Grund­stü­cken für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er geeig­net, wenn der Gut­ach­ter­aus­schuss bei der Ermitt­lung die an ihn gerich­te­ten Vor­ga­ben des Bau­GB sowie der dar­auf beru­hen­den Ver­ord­nun­gen ein­ge­hal­ten und die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze für einen Zeit­raum berech­net hat, der den Bewer­tungs­stich­tag umfasst. Auf den Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung oder der Ver­öf­fent­li­chung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze durch den Gut­ach­ter­aus­schuss kommt es für ihre zeit­li­che Anwen­dung nicht an.

Grund­stücks­be­wer­tung – und die vom Gut­ach­ter­aus­schuss ermit­tel­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­zen

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind geson­dert fest­zu­stel­len (§ 179 der Abga­ben­ord­nung) Grund­be­sitz­wer­te (§§ 138, 157 BewG), wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er von Bedeu­tung sind. Für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG die Grund­be­sitz­wer­te unter Anwen­dung der §§ 176 bis 198 BewG zu ermit­teln. Miet­wohn­grund­stü­cke i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG wer­den nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertrags­wert­ver­fah­ren (§§ 184 bis 188 BewG) bewer­tet. Nach § 184 Abs. 1 BewG ist bei Anwen­dung des Ertrags­wert­ver­fah­rens der Wert der Gebäu­de (Gebäu­de­er­trags­wert) getrennt von dem Boden­wert auf der Grund­la­ge des Ertrags nach § 185 BewG zu ermit­teln. Bei der Ermitt­lung des Gebäu­de­er­trags­werts ist gemäß § 185 Abs. 1 BewG von dem Rein­ertrag des Grund­stücks aus­zu­ge­hen. Die­ser ergibt sich aus dem Roh­ertrag des Grund­stücks (§ 186 BewG) abzüg­lich der Bewirt­schaf­tungs­kos­ten (§ 187 BewG). Der Rein­ertrag des Grund­stücks ist nach § 185 Abs. 2 Satz 1 BewG um den Betrag zu ver­min­dern, der sich durch eine ange­mes­se­ne Ver­zin­sung des Boden­werts ergibt; dies ergibt den Gebäu­de­rein­ertrag. Der Ver­zin­sung des Boden­werts ist nach § 185 Abs. 2 Satz 2 BewG der Lie­gen­schafts­zins­satz (§ 188 BewG) zu Grun­de zu legen. Der Gebäu­de­rein­ertrag ist mit dem sich aus der Anla­ge 21 zum BewG erge­ben­den Ver­viel­fäl­ti­ger zu kapi­ta­li­sie­ren. Maß­ge­bend für den Ver­viel­fäl­ti­ger sind der Lie­gen­schafts­zins­satz und die Rest­nut­zungs­dau­er des Gebäu­des. Die Rest­nut­zungs­dau­er wird grund­sätz­lich aus dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen der wirt­schaft­li­chen Gesamt­nut­zungs­dau­er, die sich aus der Anla­ge 22 zum BewG ergibt, und dem Alter des Gebäu­des am Bewer­tungs­stich­tag ermit­telt (§ 185 Abs. 3 Sät­ze 1 bis 3 BewG).

Nach § 188 Abs. 1 BewG ist Lie­gen­schafts­zins­satz der Zins­satz, mit dem der Ver­kehrs­wert von Grund­stü­cken im Durch­schnitt markt­üb­lich ver­zinst wird. Anzu­wen­den sind nach § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG die von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen i.S. der §§ 192 ff. des Bau­ge­setz­buchs (Bau­GB) ermit­tel­ten ört­li­chen Lie­gen­schafts­zins­sät­ze. Soweit von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen kei­ne geeig­ne­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­ze zur Ver­fü­gung ste­hen, gilt ein Zins­satz von 5 % für Miet­wohn­grund­stü­cke (§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG).

Die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze sind für eine bestimm­te Grund­stücks­art i.S. des § 181 Abs. 1 BewG und eine bestimm­te Lage auf dem Grund­stücks­markt zu ermit­teln [1]. Unter Grund­stücks­art i.S. des § 181 Abs. 1 BewG sind u.a. Miet­wohn­grund­stü­cke zu ver­ste­hen (§ 181 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 BewG). Lie­gen­schafts­zins­sät­ze kön­nen z.B. dann für eine bestimm­te Lage auf dem Grund­stücks­markt ermit­telt sein, wenn sie für einen bestimm­ten Stadt­be­zirk fest­ge­legt wor­den sind.

Vom Gut­ach­ter­aus­schuss ermit­tel­te Lie­gen­schafts­zins­sät­ze sind für die Bewer­tung von Grund­stü­cken für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er geeig­net, wenn der Gut­ach­ter­aus­schuss bei der Ermitt­lung die an ihn gerich­te­ten Vor­ga­ben des Bau­GB sowie der dar­auf beru­hen­den Ver­ord­nun­gen ein­ge­hal­ten und die Lie­gen­schafts­sät­ze für einen Zeit­raum berech­net hat, der den Bewer­tungs­stich­tag umfasst.

Die Defi­ni­ti­on des Lie­gen­schafts­zins­sat­zes in § 188 Abs. 1 BewG ent­spricht der Defi­ni­ti­on des Lie­gen­schafts­zins­sat­zes in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 Bau­GB. Die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze gehö­ren zu den für die Wert­ermitt­lung von Grund­stü­cken erfor­der­li­chen Daten i.S. des § 193 Abs. 5 Satz 1 Bau­GB.

Zustän­dig für die Ermitt­lung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze ist der Gut­ach­ter­aus­schuss (§ 193 Abs. 5 Satz 1 Bau­GB). Er ist eine selb­stän­di­ge, unab­hän­gi­ge Ein­rich­tung, die zur Ermitt­lung von Grund­stücks­wer­ten und für sons­ti­ge Wert­ermitt­lun­gen gebil­det wird (§ 192 Abs. 1 Bau­GB). Sei­ne Auf­ga­ben sind in § 193 Bau­GB gere­gelt. Nach § 193 Abs. 5 Satz 3 Bau­GB ist der Gut­ach­ter­aus­schuss ver­pflich­tet, die für die Wert­ermitt­lung von Grund­stü­cken erfor­der­li­chen Daten ‑u.a. die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze- den zustän­di­gen Finanz­äm­tern für Zwe­cke der steu­er­li­chen Bewer­tung mit­zu­tei­len.

Hin­sicht­lich der für die steu­er­recht­li­che Bewer­tung maß­ge­ben­den Lie­gen­schafts­zins­sät­ze bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, dass die von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen i.S. der §§ 192 ff. Bau­GB ermit­tel­ten ört­li­chen Lie­gen­schafts­zins­sät­ze anzu­wen­den sind. Das BewG nimmt damit Bezug auf die Ermitt­lung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze durch den Gut­ach­ter­aus­schuss nach den Vor­ga­ben des Bau­GB und der auf § 199 Abs. 1 Bau­GB beru­hen­den, an ihn gerich­te­ten Rechts­ver­ord­nun­gen [2]. Die Gut­ach­ter­aus­schüs­se haben ihrer­seits bei der Wert­ermitt­lung die all­ge­mein aner­kann­ten Grund­sät­ze der WertV und der Immo­WertV zu beach­ten [3]. Die Über­tra­gung der Ermitt­lung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze auf eine außer­halb der Steu­er­ver­wal­tung ein­ge­rich­te­te Stel­le, die mit die­ser durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 Bau­GB vor­ge­schrie­be­ne Mit­wir­kung eines Bediens­te­ten der zustän­di­gen Finanz­be­hör­de mit Erfah­rung in der steu­er­li­chen Bewer­tung von Grund­stü­cken als Gut­ach­ter bei der Ermitt­lung der Boden­richt­wer­te per­so­nell ver­bun­den ist, beruht dar­auf, dass den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen auf­grund ihrer beson­de­ren Sach­kun­de und Erfah­rung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 Bau­GB) und ihrer grö­ße­ren Orts­nä­he sowie der in hohem Maße von Beur­tei­lungs- und Ermes­sens­er­wä­gun­gen abhän­gi­gen Wert­fin­dung eine vor­greif­li­che Kom­pe­tenz bei der Ermitt­lung, Beschlie­ßung und Ver­öf­fent­li­chung von Lie­gen­schafts­zins­sät­zen für die steu­er­li­che Bewer­tung zukommt [4].

Lie­gen­schafts­zins­sät­ze sind für die Bewer­tung für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er geeig­net i.S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG, selbst wenn der Gut­ach­ter­aus­schuss bei deren Ermitt­lung die Rest­nut­zungs­dau­er des Gebäu­des nach der Immo­WertV und nicht nach dem BewG bestimmt hat.

Die bewer­tungs­recht­li­che Rest­nut­zungs­dau­er wird in § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG defi­niert. Sie wird grund­sätz­lich aus dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen der wirt­schaft­li­chen Gesamt­nut­zungs­dau­er, die sich aus Anla­ge 22 zum BewG ergibt, und dem Alter des Gebäu­des am Bewer­tungs­stich­tag ermit­telt. Dabei han­delt es sich um den Ansatz einer typi­sier­ten wirt­schaft­li­chen Gesamt­nut­zungs­dau­er für die steu­er­recht­li­che Bewer­tung [5].

Für die Ermitt­lung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze durch den Gut­ach­ter­aus­schuss gel­ten hin­ge­gen am strei­ti­gen Stich­tag die Vor­ga­ben der Immo­WertV [6]. Nach § 14 Abs. 3 Immo­WertV sind die Lie­gen­schafts­zins­sät­ze auf der Grund­la­ge geeig­ne­ter Kauf­prei­se und der ihnen ent­spre­chen­den Rein­erträ­ge für gleich­ar­tig bebau­te und genutz­te Grund­stü­cke unter Berück­sich­ti­gung der Rest­nut­zungs­dau­er der Gebäu­de nach den Grund­sät­zen des Ertrags­wert­ver­fah­rens zu ermit­teln. Im Ertrags­wert­ver­fah­ren ist als Rest­nut­zungs­dau­er die Anzahl der Jah­re anzu­se­hen, in denen die bau­li­chen Anla­gen bei ord­nungs­ge­mä­ßer Bewirt­schaf­tung vor­aus­sicht­lich noch wirt­schaft­lich genutzt wer­den kön­nen; durch­ge­führ­te Instand­set­zun­gen oder Moder­ni­sie­run­gen oder unter­las­se­ne Instand­hal­tun­gen oder ande­re Gege­ben­hei­ten kön­nen die Rest­nut­zungs­dau­er ver­län­gern oder ver­kür­zen (§ 6 Abs. 6 Satz 1 Immo­WertV).

§ 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, der auf von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen i.S. der §§ 192 ff. Bau­GB ermit­tel­te ört­li­che Lie­gen­schafts­zins­sät­ze ver­weist, geht davon aus, dass der Gut­ach­ter­aus­schuss bei der Ermitt­lung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze für die Rest­nut­zungs­dau­er die Bestim­mun­gen der Immo­WertV und nicht § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG anwen­det.

Die Anwen­dung von Lie­gen­schafts­zins­sät­zen für die Bewer­tung von Grund­stü­cken für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er setzt wei­ter vor­aus, dass sie für den Bewer­tungs­stich­tag (§ 11 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes) ermit­telt wer­den. Auf den Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung oder der Ver­öf­fent­li­chung der Lie­gen­schafts­zins­sät­ze durch den Gut­ach­ter­aus­schuss kommt es für ihre zeit­li­che Anwen­dung hin­ge­gen nicht an.

Sind zum Zeit­punkt der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er den Finanz­be­hör­den kei­ne geeig­ne­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­ze mit­ge­teilt wor­den ‑etwa weil die durch den Gut­ach­ter­aus­schuss berech­ne­ten und den Finanz­be­hör­den über­mit­tel­ten Lie­gen­schafts­zins­sät­ze nicht den Wert­ermitt­lungs­stich­tag umfassen‑, sind die gesetz­li­chen Lie­gen­schafts­zins­sät­ze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG her­an­zu­zie­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2019 – II R 13/​16

  1. vgl. R B § 188 Abs. 2 Satz 1 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011[]
  2. Wert­ermitt­lungs­ver­ord­nung ‑WertV- i.d.F. bis 30.06.2010, BGBl I 1988, S. 2209; Immo­WertV, die die WertV ab dem 01.07.2010 abge­löst hat ‑vgl. § 24 Immo­WertV-[]
  3. vgl. zur WertV Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts vom 17.05.2002 – 4 C 6/​01, Deut­sches Ver­wal­tungs­blatt 2002, 1479[]
  4. vgl. zur Ermitt­lung von Boden­richt­wer­ten durch den Gut­ach­ter­aus­schuss für die steu­er­li­che Bedarfs­be­wer­tung BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 42/​09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Rz 15[]
  5. Man­nek in Gürsching/​Stenger, BewG und VStG, § 185 BewG Rz 29[]
  6. vgl. oben unter II. 1.b cc[]