Gewinnermittlung bei privaten Veräußerungsgeschäften

Wird eine Immobilie nach Ablauf der ursprünglichen Spekulationsfrist von zwei Jahren und vor Ablauf der neuen Spekulationsfrist von zehn Jahren veräußert, sind die Sonderabschreibungen und AfA-Beträge, die in der Zeit bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 zum 31.03.1999 in Anspruch genommen worden sind, dem nicht steuerbaren Zeitraum zuzuordnen.

Gewinnermittlung bei privaten Veräußerungsgeschäften

Die in Ziff. II. 1. des BMF, Schreibens vom 20.12 2010[1] vorgesehene Vereinfachungsregel, wonach bei der Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.03.1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear (monatsweise) zu ermitteln ist, entspricht insoweit nicht der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, als dadurch Wertsteigerungen, die im Fall einer Veräußerung vor dem 1.04.1999 nicht steuerverhaftet waren, nachträglich in die Besteuerung einbezogen werden[2].

Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass hinsichtlich des streitigen Grundstücks ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt. Denn die Steuerpflichtige hat das mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück im Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 30.05.2003 innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.

Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12 1998 gültigen Fassung waren Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre betrug. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend geändert worden, dass nunmehr eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle Veräußerungsgeschäfte anwendbar, bei denen der obligatorische Vertrag nach dem 31.12 1998 rechtswirksam abgeschlossen wurde (§ 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002).

Nach der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 ist die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre wegen des Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes insoweit verfassungswidrig und daher nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet wird. Aufgrund dieser Entscheidung ist -was zwischen den Beteiligten im Ausgangsverfahren unstreitig ist- eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Grundstücks in einen Anteil für den bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 (31.03.1999) entstandenen nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einen Anteil für den nach Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren Wertzuwachs vorzunehmen.

Nach der BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 ist für die Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns nicht auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzustellen, sondern auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999[3]. Insoweit ist auf den Marktpreis, also den Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt abzustellen (und nicht auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Aufgrund der Schwierigkeit und Streitanfälligkeit, den zutreffenden Wert auf diesen Zeitpunkt zu ermitteln, kann dieser im Wege der Schätzung ermittelt werden[4].

Die vorgenommene Sonderabschreibung ist dem Zeitraum zuzuordnen, in dem sie steuerlich berücksichtigt worden ist und damit dem Zeitraum der nicht steuerverstrickten Wertsteigerung. Nach der Entscheidung des BVerfG sind Wertsteigerungen steuerlich nicht zu erfassen, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind oder nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die Verlängerung der Spekulationsfrist führte zu einer unechten Rückwirkung, der im Ausgangsfall das schutzwürdige Vertrauen der Steuerpflichtigen auf die steuerlich wirksame Vornahme einer Sonderabschreibung entgegenstand. Für die Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens spielt es auch keine Rolle, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts oder aufgrund von Sonderabschreibungen entstanden sind. Der von der Finanzverwaltung im BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 14 vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen Aufteilung ist daher insoweit nicht zu folgen.

Vorliegend führte die Verlängerung der Spekulationsfrist zu einer unechten Rückwirkung[5]. Denn bei Inkrafttreten der Neuregelung war die zweijährige Spekulationsfrist abgelaufen und der aus der Vornahme der Sonderabschreibung resultierende (erhöhte) Veräußerungsgewinn wäre -z.B. bei einer Veräußerung Ende Dezember 1998- nicht steuerbar gewesen. Diese Vermögensposition -zu der auch die wirksame Vornahme einer Sonderabschreibung gehört- wird durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist und die damit verbundene Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG nachträglich entwertet[6].

Das Vertrauen der Steuerpflichtigen ist hier auch besonders schutzwürdig, weil sie zum einen die Sonderabschreibung bereits 1997 in Anspruch genommen hatte und zum anderen die zweijährige Spekulationsfrist mit Ablauf des 17.12 1998 geendet hatte, mithin die Steuerpflichtige bereits mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 und damit vor Inkrafttreten der Neuregelung den Veräußerungsgewinn nicht steuerbar hätte realisieren können. Für diesen Fall erhöhen sich die Anforderungen an die verfassungsrechtliche Rechtfertigung. Denn im Fall des Ablaufs der zweijährigen Spekulationsfrist vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 läuft der einkommensteuerliche Zugriff auf die nicht steuerbar erworbenen Vermögenszugänge dem Gebot einer folgerichtigen Ausgestaltung der einkommensteuerlichen Belastungsentscheidung zuwider[7].

Wie die Besteuerung betrieblicher Gewinne zielt die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG und die damit verbundene Berücksichtigung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen und AfA auf eine die Liquidität der Steuerpflichtigen schonende Erfassung von Wertsteigerungen an einzelnen Vermögensgegenständen erst im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns durch Veräußerung. Dies erfolgt nicht deshalb, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs oder die stille Reserve entsteht, obwohl beide bereits zuvor beim Steuerpflichtigen vorhanden waren und sich im Fall der Sonderabschreibung auch steuerlich zu seinen Gunsten ausgewirkt haben. Vielmehr wird die Besteuerung früherer Vermögenszuwächse und damit auch die Aufholung in Anspruch genommener Sonderabschreibungen und AfA im Zeitpunkt der Veräußerung nachgeholt. Insoweit folgt nach Ansicht des BVerfG die Gewinnermittlung nach § 23 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlung bei der Veräußerung der einzelnen Gegenstände[7].

Diesen durch Vermögensvergleich und Realisationsprinzip geprägten systematischen Zusammenhang der einkommensteuerlichen Gewinnbesteuerung durchbricht die rückwirkende Erfassung von Wertzuwächsen und die Rückgängigmachung in Anspruch genommener Sonderabschreibungen in gleicher Weise. Soweit im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Abschreibungsbeträge einbezogen werden, die sich vor dem Veranlagungszeitraum 1999 ausgewirkt haben und deren Aufholung bis zum Ende des Jahres 1998 nicht steuerbar gewesen wäre, kann von einem „Nachholen“ der Besteuerung daher nicht die Rede sein[7]. Die Besteuerung erfasst vielmehr in nicht folgerichtiger Weise Gewinnbestandteile, die bis dahin nicht der Einkommensteuer unterlegen hätten.

Hätte die Steuerpflichtige nach Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 18.12 1998 das Grundstück bis zum 30.03.1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabschreibungen und AfA in Höhe von insgesamt 82.431 EUR gemäß des damaligen § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten gemindert, d.h. der entsprechende Veräußerungsgewinn wäre im Streitfall entsprechend erhöht, aber nicht steuerbar gewesen. Da ab 31.03.1999 bis zum Verkauf des Grundstücks nur noch AfA in Höhe von insgesamt 8.827 EUR gewährt wurden und sich steuerlich im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ausgewirkt haben, wird deutlich, dass der weitaus höhere Anteil des nach der Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinns in den Zeitraum vom 17.12 1996 bis 30.03.1999 und damit in den nicht steuerbaren Zeitraum fällt.

Weiter wird vom BVerfG in seinen tragenden Entscheidungsgründen nicht unterschieden, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts über die Anschaffungskosten hinaus oder aufgrund der Vornahme von Abschreibungen und des Absinkens des „Buchwerts“ i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG unter die Anschaffungskosten entstanden sind. Zwar führt das Finanzamt zutreffend aus, dass die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines Grundstücks hat. Darauf kommt es aber nicht an. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Nichtsteuerbarkeit der mit Ablauf der (alten) zweijährigen Spekulationsfrist geschützten Vermögensposition ist im Fall der Vornahme einer Sonderabschreibung ebenso schützenswert wie bei tatsächlichen Wertsteigerungen des Grundstücks[8]. Das Finanzamt kann sich auch nicht darauf berufen, die Sonderabschreibung gewähre nur einen vorübergehenden Steuerstundungseffekt, der sich auf die Gesamtperiode gesehen nicht auswirken dürfe. Denn auch unter Geltung der zehnjährigen Frist bei privaten Veräußerungsgeschäften kann mangels besonderer, über diesen Zeitraum hinausgehender Behaltefristen im Fördergebietsgesetz nach Ablauf der Frist ein begünstigtes abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut nicht steuerbar veräußert und damit der durch die Sonderabschreibung bewirkte Unterschiedsbetrag zwischen Verkehrswert und Buchwert vom Steuerpflichtigen ohne Steuerbelastung realisiert werden.

Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass das Fördergebietsgesetz in Gestalt der Sonderabschreibung dem Steuerpflichtigen eine Steuervergünstigung anbietet, die er nur in einem bestimmten Zeitraum annehmen kann. Dieses Angebot für eine steuerliche Disposition schafft mit der zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung stützt. Er entscheidet sich um des steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes Verhalten -z.B. Anschaffung einer Immobilie im Fördergebiet-, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Das Vertrauen auf die steuerwirksame Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung gehört damit vom Tag der Inanspruchnahme an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage[9].

Der von der Finanzverwaltung im BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 14, unter II. 1. vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen linearen Zuordnung entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.03.1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit ist daher insoweit nicht zu folgen, als dadurch Wertsteigerungen, die im Fall einer Veräußerung vor dem 1.04.1999 nicht steuerverhaftet waren, nachträglich in die Besteuerung einbezogen werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung nachvollziehbar. Sie widerspricht jedoch der Entscheidung des BVerfG, wonach in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich nicht zu erfassen sind, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden waren oder nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die zeitanteilige Zuordnung der Abschreibungen wie sie vom Finanzamt entsprechend der Regelung in Tz. II. 1. des BMF, Schreibens in BStBl I 2011, 14 vorgenommen wurde, hat zur Folge, dass in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns „stille Reserven“ einbezogen werden, die bis zum 30.03.1999 nicht steuerbar hätten realisiert werden können[10].

Ob das Finanzgericht die Veräußerungskosten zutreffend in vollem Umfang dem nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerungsgewinn zugerechnet oder die Veräußerungskosten zwischen der nicht steuerbaren und der steuerbaren Wertsteigerung hätte aufteilen müssen (a), kann offen bleiben. Denn dies wirkt sich aus verfahrensrechtlichen Gründen auf die vom Finanzamt festgesetzte Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum 2003 nicht aus (b).

Es werden in Finanzverwaltung und finanzgerichtlicher Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks entstandenen Veräußerungskosten (hier: in Höhe von 180 EUR) in vollem Umfang oder nur anteilig zu berücksichtigen sind. Das Niedersächsische Finanzgericht hält eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten) in Anlehnung an das § 3c Abs. 1 EStG zugrunde liegende Korrespondenzprinzip für zutreffend[11]. Die Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14, unter II. 1. zunächst die Auffassung, dass es einer anteiligen Zuordnung der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten nicht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll nach geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung zeitanteilig der steuerbaren und der nicht steuerbaren Besitzzeit vorgenommen werden[12].

Eine Aufteilung der Veräußerungskosten entsprechend dem steuerbaren und dem nicht steuerbaren Teil führt -unabhängig davon, ob der Aufteilungsmaßstab des Niedersächsischen Finanzgericht oder der Aufteilungsmaßstab der Finanzverwaltung zugrunde gelegt wird- zu einem niedrigeren Ansatz der Veräußerungskosten bezogen auf den steuerbaren Teil und damit im Ergebnis zu einem geringeren Veräußerungsverlust. Da der Veräußerungsverlust wegen des Ausgleichsverbots in § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG mangels Ausgleichsfähigkeit mit anderweitigen positiven Einkünften sich im streitigen Veranlagungszeitraum 2003 im Ergebnis nicht auf die festgesetzte Einkommensteuer auswirkt, kann die Frage im hier zu entscheidenden Verfahren offen bleiben.

  1. BMF, Schreiben vom 20.12.2010, BStBl I 2011, 14[↩]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76[↩]
  3. vgl. Nds. FG, Urteil vom 21.08.2013 – 9 K 252/11, EFG 2013, 1840, unter 1.b bb[↩]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 2.b cc (3); vgl. auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25.04.2013 8 K 3988/11 F unter juris-Rz 24[↩]
  5. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 2.[↩]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 2.b aa[↩]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 2.b bb[↩][↩][↩]
  8. FG Münster, Urteil vom 21.06.2013 4 K 1918/11 E, EFG 2013, 1499; Niedersächsisches Finanzgericht in EFG 2013, 1840, unter 1.b bb (2); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.10.2013 8 K 3145/11 unter 1.c; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 05.03.2012 7 – V 7191/11, EFG 2012, 1462; auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25.04.2013 8 K 3988/11 F unter juris-Rz 25, 27[↩]
  9. vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 03.12 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, unter C.I. 2.; vom 05.02.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, unter C.II. 3.b cc; BFH, Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III. 2.d und 4.b; FG Münster, Urteil in EFG 2013, 1499[↩]
  10. so auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil in EFG 2013, 1840, unter 1.b bb; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.10.2013 8 K 3145/11 unter 1.c[↩]
  11. Nds. FG, Urteil in EFG 2013, 1840, unter 1.b bb(3) [↩]
  12. vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern S 2256.01.1-4/8 St 32 vom 20.04.2011[↩]

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