Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mieten für Standflächen bei Imbissbetrieben im Reisegewerbe

Eine Hinzurechnung von Mieten für Standflächen eines im Reisegewerbe tätigen Imbissbetriebs nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes ist wegen der Voraussetzungslosigkeit der Eigentumsfiktion unabhängig davon möglich, ob es im Reisegewerbe Vergleichsbetriebe gibt, die mit in ihrem Eigentum stehenden Verkaufsflächen arbeiten. Auch eine regelmäßig nur für kurze Zeit erfolgende Anmietung von unterschiedlichen Standflächen bewirkt deren Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen, wenn sich die wiederholte kurzfristige Anmietung ähnlicher Standflächen als Surrogat einer langfristigen Nutzung solcher Standflächen darstellt. Eine Umqualifizierung von Mieten für Standflächen in Herstellungskosten der angebotenen Produkte scheidet aus, wenn die Aufwendungen bei einer Gesamtbetrachtung unter das Einbeziehungsverbot für Vertriebskosten fallen (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist die klagende GmbH  gewerblich tätig, indem sie mit Verkaufsständen an ständig wechselnden Orten gastronomische Leistungen in Form von zubereiteten Speisen. erbringt. Für die Verkaufsstände mietet sie kurzzeitig -jeweils für die Dauer von einzelnen Tagen bis hin zu mehreren Wochen- Standplätze auf Märkten, Festivals und anderen Veranstaltungen an. Die zu verkaufenden Speisen bereitet die GmbH in den Ständen zu. Hierfür erforderliche Betriebsmittel wie Wasser und Strom stellen die Vermieter zur Verfügung.

Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 jeweils erklärungsgemäß fest. Dabei hatte die GmbH Mietzinsen für Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG berücksichtigt. Nach den Feststellungen einer für 2013 bis 2015 durchgeführten Betriebsprüfung waren stattdessen weitere Mieten -langfristige Anmietungen und Standmieten- nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Das Finanzamt setzte daraufhin unter Berücksichtigung dieser und anderer, nicht streitiger Feststellungen den Gewerbesteuermessbetrag neu fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück.

Das Sächsische Finanzgericht gab der Klage, mit der die GmbH eine Herabsetzung der bei den Hinzurechnungen berücksichtigten Mieten begehrte, insoweit statt, als in den Standmieten nicht offen ausgewiesene, aber tatsächlich angefallene und im Schätzungswege zu ermittelnde Betriebskosten enthalten waren. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab^[1]. Die hiergegen gerichtete Revision der GmbH wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück; das Sächsische Finanzgericht sei zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Mieten für die von der GmbH angemieteten Standplätze vorlägen.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2014 und 2015 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG).

Die Annahme des Sächsischen Finanzgerichts, dass es sich bei den von der GmbH mit den Veranstaltern oder Marktbetreibern in Bezug auf die Standplätze abgeschlossenen Verträgen ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach um Mietverträge im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt, wird von der Revision nicht angegriffen und lässt auch im Übrigen keine Rechtsfehler erkennen.

Zu Recht ist das Finanzgericht auch davon ausgegangen, dass die Standplätze bei unterstelltem Eigentum der GmbH zu deren Anlagevermögen gehört hätten.

Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 25.07.2019^[2] ausführlich dargestellt. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der für die angemieteten Standplätze aufgewendeten Entgelte vorliegen.

Da die Frage, ob die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen zuzuordnen wären, anhand des konkreten Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen Verhältnisse der GmbH zu beantworten ist, kommt es insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und die tatsächliche Würdigung des Sächsischen Finanzgerichts an. Hieran ist der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Der BFH ist an die Würdigung des Sächsischen Finanzgerichts schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist^[3]. So verhält es sich im Streitfall.

Wegen der Voraussetzungslosigkeit der Eigentumsfiktion kommt es -entgegen der Auffassung der GmbH- insbesondere nicht darauf an, ob es im Reisegewerbe Vergleichsbetriebe gibt, die insoweit mit Eigenkapital, also mit in ihrem Eigentum stehenden Standplätzen, arbeiten, und ob die GmbH eine Wahlmöglichkeit zwischen einer Anmietung und einem Erwerb der Standplätze hat^[4].

Das Finanzgericht hat auch den Geschäftsgegenstand der GmbH berücksichtigt und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen orientiert.

Nach den Feststellungen des Sächsischen Finanzgerichts dienen die Standflächen dazu, die mobilen Verkaufsstände der GmbH aufzustellen und in diesen die Speisen zuzubereiten, den Besuchern der Veranstaltung oder des Marktes anzubieten und zu verkaufen. Die GmbH ist danach auf die ständige Verfügbarkeit solcher Standflächen angewiesen, da es ihr sonst nicht möglich wäre, ihre Produkte an die Kunden zu verkaufen.

Soweit die GmbH dagegen einwendet, sie sei nicht darauf angewiesen, Standplätze anzumieten, sondern könne auch mietfreie Flächen auf Parkplätzen vor Bürogebäuden, Kaufhäusern oder Baumärkten nutzen, hat das Finanzgericht dies schon nicht festgestellt. Im Übrigen wäre auch nicht nachvollziehbar, weshalb die GmbH im Streitjahr mehr als … Standplätze zu erheblichen Kosten angemietet hat, wenn ihr gleich umsatzstarke kostenfreie Standplätze zur Verfügung gestanden hätten.

Der Annahme von Anlagevermögen steht nicht entgegen, dass die Standplätze von der GmbH regelmäßig nur für kurze Zeit -nach den Feststellungen des Sächsischen Finanzgerichts für die Dauer von einzelnen Tagen bis hin zu mehreren Wochen- angemietet wurden. Denn insoweit stellt sich die wiederholte kurzfristige Anmietung ähnlicher Standflächen als Surrogat einer langfristigen Nutzung solcher Standflächen dar. Als Reisegewerbetreibende orientiert sich die GmbH daran, dass sie ihre Verkaufsstände möglichst häufig auf umsatzstarken Standplätzen aufstellen kann. Insofern ist die GmbH -anders als zum Beispiel ein Produktionsbetrieb, der seine Produkte nur für insgesamt wenige Tage im Erhebungszeitraum auf den dafür vorgesehenen Fachmessen präsentieren will^[5]– nicht auf einen ganz bestimmten Standort angewiesen, sondern kann vergleichbare Standplätze an verschiedenen Orten gegeneinander austauschen. Dabei ist es unerheblich, ob viele Veranstaltungen nicht regelmäßig oder nur in größeren Zeitabständen stattgefunden haben. Denn nach den betrieblichen Verhältnissen der GmbH kommt es wegen der dargelegten Austauschbarkeit der Veranstaltung oder des Marktes nicht auf eine ganz bestimmte Veranstaltung oder einen ganz bestimmten Markt an. Auch wenn die GmbH bestimmte besonders umsatzstarke Standplätze bevorzugen wird, könnte sie auf weniger attraktive Standplätze ausweichen, wenn sie beispielsweise unter mehreren Bewerbern nicht den Zuschlag für den Standplatz erhalten würde.

Insofern und in weiteren Punkten unterscheidet sich der vorliegende Fall auch von der dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.01.2019^[6] zugrundeliegenden Sachverhaltskonstellation, die die GmbH als Vergleichsfall fruchtbar machen will. Denn die dortige GmbH nahm nur alle drei Jahre an einer bestimmten Fachmesse für ihre Produkte teil und diese Fachmesse erstreckte sich nur auf einen Zeitraum von fünf Tagen.

Ebenso wenig greift der Einwand der GmbH durch, die angemietete Fläche fließe entsprechend den im BFH-Urteil vom 25.07.2019^[7] formulierten Grundsätzen als Teilprodukt in das von ihr vertriebene Gesamtprodukt ein und verbrauche sich, wenn der Kunde dieses verzehrt oder den Stand verlassen habe. In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Reiseveranstalter-Fall stellte die kurzfristige Anmietung bestimmter Hotelzimmer kein Surrogat für eine langfristige Nutzung eines solchen Hotelzimmers dar. Vielmehr kam es auf die konkrete Lage des Hotels an, da es in Abhängigkeit von der angebotenen Sportreise angemietet wurde.

Dass die Annahme von Anlagevermögen mit dem Betrieb eines Reisegewerbes generell nicht vereinbar sei, lässt sich den von der GmbH zitierten Literaturstellen entweder schon nicht entnehmen oder beruht auf einer unzureichenden Beachtung der Voraussetzungslosigkeit der Eigentumsfiktion^[8].

Die GmbH kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihr Fall dem vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 25.10.2016^[9] entschiedenen Fall vergleichbar sei. Auch wenn die Standflächen -wie von der GmbH vorgetragen- bei einem Überangebot an Bewerbern nach § 70 Abs. 3 der Gewerbeordnung oder im Losverfahren verteilt worden sein sollten, blieben sie untereinander vergleichbar und austauschbar. Denn die GmbH entschied selbst darüber, nach welchen Kriterien sie die verschiedenen Standplätze bewertete und um welche Standplätze sie sich bewarb. Sie war nach ihrem Geschäftszweck auf das ständige Vorhandensein entsprechender, vergleichbarer Standplätze angewiesen. Hingegen war die GmbH in dem im Urteil vom 25.10.2016^[9] entschiedenen Fall von der Auswahlentscheidung ihres Kunden abhängig.

Schließlich gehören die Mietzinsen entgegen dem Vorbringen der GmbH auch nicht zu den Herstellungskosten der von der GmbH vertriebenen Produkte und sind deshalb auch aus diesem Grund nicht von der Hinzurechnung ausgeschlossen.

Nach dem Einleitungssatz des § 8 GewStG werden die in der nachfolgenden Aufzählung genannten Beträge nur hinzugerechnet, „soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind“. Der betreffende Aufwand muss deshalb bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes darstellen^[10]. Eine Gewinnabsetzung liegt dagegen nicht vor, wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeht^[11]. Insoweit werden auch Miet- und Pachtzinsen vom Hinzurechnungstatbestand nicht mehr erfasst, soweit sie in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeflossen sind^[12]. Die Umqualifizierung der Mietaufwendungen in Herstellungskosten hängt nicht davon ab, ob es sich um Herstellungskosten von Anlagevermögen oder von Umlaufvermögen handelt. Sind Miet- oder Pachtzinsen den Herstellungskosten von Umlaufvermögen zuzuordnen, können sie nicht mehr als Miet- oder Pachtzinsen zu einer Gewinnminderung führen^[13]. Das gilt selbst dann, wenn keine Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag stattgefunden hat, weil die Wirtschaftsgüter bereits unterjährig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind^[14].

Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff ist unabhängig von der Art der Einkünfte und der Art ihrer Ermittlung auch für das Einkommensteuerrecht maßgebend^[15]. Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB in der im Streitzeitraum geltenden Fassung sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

Das Einbeziehungsverbot des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB betrifft neben den Einzelkosten des Vertriebs auch die Vertriebsgemeinkosten^[16]. Der Grund für das Einbeziehungsverbot von Vertriebskosten ist im Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB) und im Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB) zu suchen, da diese Kostenbestandteile von zweifelhafter Werthaltigkeit sind und der eigentliche Wertsprung erst mit der tatsächlichen Umsatzrealisation erfolgt^[17]. Daher ist im Abgrenzungsbereich zwischen Herstellungs- und Vertriebskosten der Werthaltigkeit der Kostenbestandteile besonderes Gewicht beizumessen. Ist eine überwiegende Zuordnung zum Fertigungsbereich oder die Werthaltigkeit nicht gegeben, so ist aufgrund der expliziten Regelung in § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB und des im Bilanzrecht verankerten Vorsichtsprinzips das Einbeziehungsverbot verbindlich; dieses Verbot gilt auch für alle Zweifelsfälle^[18].

Dies zugrunde gelegt, sind die Mietaufwendungen für die von der GmbH für ihre Verkaufsstände genutzten Standflächen nicht als Teil der Herstellungskosten der von ihr verkauften Waren, also von Umlaufvermögen, zu qualifizieren, weil sie jedenfalls weit überwiegend den unter das Einbeziehungsverbot des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB fallenden Vertriebskosten zuzuordnen und von zweifelhafter Werthaltigkeit sind.

Die GmbH macht geltend, die Standmieten würden aufgewendet werden, um in den Verkaufsständen die von ihr angebotenen Speisen herzustellen. Von den in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB genannten Kostenkategorien käme allenfalls eine Qualifikation als Fertigungsgemeinkosten in Betracht. Hierunter versteht man allerdings Aufwendungen, die mit der technischen Herstellung des Produkts zusammenhängen^[19] und die zudem von den nicht in die Herstellungskosten einbeziehungsfähigen Vertriebskosten abzugrenzen sind^[20].

Insofern ist zu berücksichtigen, dass die Standmieten verschiedenen Zwecken dienen. Soweit die GmbH die Stände nutzt, um potentielle Kunden anzusprechen, die Produkte zu präsentieren, Bestellungen entgegenzunehmen und den Verkaufsprozess abzuwickeln, betrifft dies die Vermarktung und nicht die Herstellung des Produkts^[21]. Ebenso wenig stellt die Lagerung von Vorprodukten in den Ständen einen Teil des Herstellungsprozesses dar. Aber auch die Zubereitung der Speisen selbst dient nicht nur deren technischer Herstellung, sondern zugleich der Präsentation der frischen Zubereitung gegenüber dem Publikum und damit der Kundengewinnung. Zudem ist bezogen auf den rein technischen Herstellungsvorgang zweifelhaft, inwiefern sich die Standmieten überhaupt im Wert der zubereiteten Speisen niederschlagen und nach welchem Maßstab eine am Wertzuwachs orientierte Umlegung der Standmieten auf die Herstellungskosten der Produkte erfolgen könnte. Somit unterfallen die Standmieten unter Berücksichtigung des primären und dominierenden Zwecks der Aufwendungen, der zweifelhaften Werthaltigkeit für die angebotenen Produkte und der mangelnden Aufteilbarkeit zwischen dem Herstellungs- und dem Vertriebsbereich dem Einbeziehungsverbot des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2023 – III R 39/21

1. Sächs. FG, Urteil vom 16.11.2021 – 1 K 854/21, EFG 2022, 1125[↩]
2. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.; und im Beschluss vom 23.03.2022 – III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.[↩]
3. ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Beschluss vom 05.07.2016 – X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572, Rz 20; BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 27[↩]
4. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 16[↩]
5. s. dazu den Fall im BFH, Urteil vom 20.10.2022 – III R 35/21, BFH/NV 2023, 714[↩]
6. FG Düsseldorf, Urteil vom 29.01.2019 – 10 K 2717/17 G, Zerl, EFG 2019, 544[↩]
7. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51[↩]
8. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 17 und 17a; Gerritzen/Matheis, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2013, 236, 238, die vielmehr auch die kurzfristige Präsenz auf einer Fachmesse von einer Wanderveranstaltung abgrenzen; Kohlhaas, DStR 2014, 296; Cech/Püschel, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 645[↩]
9. BFH, Urteil vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273[↩][↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222, unter 1. und 2.[↩]
11. BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279, Rz 22; BFH, Urteil vom 20.05.2021 – IV R 31/18, BFH/NV 2021, 1367, Rz 16[↩]
12. BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279, Rz 27[↩]
13. BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279, Rz 28[↩]
14. BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279, Rz 30[↩]
15. BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279, Rz 32[↩]
16. Drüen in Großkomm HGB, 6. Aufl., § 255 Rz 37; Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 1. Aufl.2013 § 255 HGB Rz 116, m.w.N.[↩]
17. Witt, Der Umfang der Herstellungskosten im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1997, S. 171 f., m.w.N.; Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 201, m.w.N.[↩]
18. zum Beispiel gleiche Nutzung im Herstellungs- und Vertriebsbereich bei nicht gewährleisteter Werthaltigkeit, Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 250; s. dazu auch MünchKomm-HGB/Ballwieser, 4. Aufl., § 255 Rz 82[↩]
19. s. etwa die Beispiele bei Drüen in Großkomm HGB, 6. Aufl., § 255 Rz 34 und in R 6.3 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012[↩]
20. BFH, Urteil vom 03.03.1978 – III R 30/76, BFHE 125, 70, BStBl II 1978, 412, unter 3., m.w.N.[↩]
21. vgl. auch BFH, Urteil vom 29.03.1976 – III R 171/72, BFHE 118, 514, BStBl II 1976, 409, unter 2., wonach schon rein äußerlich zum Verkauf gehörende Vorgänge keinen Teil des Fertigungsprozesses darstellen[↩]