Gesetzliche Grundlage für Außenprüfungen

Es ist für den Bun­des­fi­nanzhof nicht ern­stlich zweifel­haft, dass die geset­zlichen Grund­la­gen für eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO sowohl formell als auch materiell ver­fas­sungs­gemäß sind.

Gesetzliche Grundlage für Außenprüfungen

Auch die vom Antrag­steller geäußerten ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken gegen § 147a AO führen nicht zur AdV. Zwar kön­nen auch ver­fas­sungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit ein­er dem ange­focht­e­nen Ver­wal­tungsakt zugrunde liegen­den Norm ern­stliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO begrün­den1. Im vor­liegen­den Fall hat der Bun­des­fi­nanzhof bei sum­marisch­er Prü­fung jedoch keine ern­stlichen Zweifel daran, dass der durch das Steuer­hin­terziehungs­bekämp­fungs­ge­setz (StHint­BekG) vom 29.07.20092 in Art. 3 einge­führte § 147a AO und der in Bezug auf diese Vorschrift ergänzte § 193 Abs. 1 AO formell und materiell ver­fas­sungs­gemäß sind.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat keine Bedenken, dass die Regelun­gen der §§ 147a, 193 Abs. 1 AO formell ver­fas­sungs­gemäß zus­tande gekom­men sind. Die Del­e­ga­tion der Bes­tim­mung der erst­ma­li­gen Anwen­dung dieser Vorschriften durch Art. 97 § 22 Abs. 2 des Ein­führungs­ge­set­zes zur Abgabenord­nung (EGAO) auf die Bun­desregierung mit Zus­tim­mung des Bun­desrates ver­stößt bei sum­marisch­er Prü­fung nicht gegen Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 2 GG.

Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG kann durch Gesetz u.a. die Bun­desregierung ermächtigt wer­den, Rechtsverord­nun­gen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Aus­maß der erteil­ten Ermäch­ti­gung im Geset­ze bes­timmt wer­den. Sinn der Regelung des Art. 80 Abs. 1 GG ist es, das Par­la­ment darin zu hin­dern, sich sein­er Ver­ant­wor­tung als geset­zgebende Kör­per­schaft zu entäußern. Es soll nicht einen Teil sein­er Geset­zge­bungs­macht der Exeku­tive über­tra­gen kön­nen, ohne die Gren­zen dieser Befug­nis bedacht und diese nach Ten­denz und Pro­gramm so genau umris­sen zu haben, dass schon aus der Ermäch­ti­gung erkennbar und vorherse­hbar ist, was dem Bürg­er gegenüber zuläs­sig sein soll. Darüber hin­aus wird die Gestal­tungs­frei­heit des Geset­zge­bers im Ver­hält­nis zum Verord­nungs­ge­ber im Hin­blick auf den Vor­rang des Geset­zes dann nicht mehr gewahrt, wenn die erteilte Ermäch­ti­gung es dem Adres­sat­en über­lässt, nach Belieben von ihr Gebrauch zu machen, und erst dadurch das Gesetz anwend­bar wird. In einem solchen Falle würde von ein­er Geset­zge­bungskom­pe­tenz nur für die Art und Weise der Regelung, nicht aber für das “ob über­haupt” Gebrauch gemacht. Aus allem ergibt sich, dass der Geset­zge­ber dem Verord­nungs­ge­ber hin­re­ichende nor­ma­tive Anhalt­spunk­te für seine Entschei­dung an die Hand geben muss, ob von ein­er solchen Verord­nungser­mäch­ti­gung Gebrauch zu machen ist oder nicht. Sie kön­nen entwed­er aus­drück­lich in der jew­eili­gen Ermäch­ti­gungs­grund­lage fest­geschrieben wer­den oder sich aus dem Gesamtzusam­men­hang des Geset­zes und dem vom Geset­zge­ber ver­fol­gten Zweck, so wie er im Gesetz zum Aus­druck gekom­men ist, ergeben3.

Bei sum­marisch­er Prü­fung genügt die Verord­nungser­mäch­ti­gung in Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO diesen ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen des Art. 80 Abs. 1 GG4. Aus der Ermäch­ti­gungsnorm und den Geset­zes­ma­te­ri­alien lässt sich ein hin­re­ichend deut­lich­er Geset­zeszweck ent­nehmen, der die erforder­lichen nor­ma­tiv­en Vor­gaben für den Verord­nungs­ge­ber in Bezug auf die Regelung des Inkraft­tretens des Geset­zes zum Aus­druck bringt.

Gemäß Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO bes­timmt die Bun­desregierung durch Rechtsverord­nung mit Zus­tim­mung des Bun­desrates den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Anwen­dung von § 147a AO und § 193 Abs. 1 AO i.d.F. des Art. 3 StHint­BekG. Dies ist durch § 5 Steuer­HBekV geschehen. Danach gel­ten die Vorschriften für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12 2009 begin­nen. Grund für diese Del­e­ga­tion war das Erforder­nis der Abstim­mung der einzel­nen Regelungskom­plexe des StHint­BekG durch die Bun­desregierung5.

Der Geset­zge­ber hat damit aus­re­ichend zu erken­nen gegeben, dass er dem Verord­nungs­ge­ber nicht das “ob über­haupt”, son­dern lediglich die Bes­tim­mung des konkreten Zeit­punk­ts des Inkraft­tretens der geset­zlichen Regelung über­lässt. Er hat dies auch aus­re­ichend damit begrün­det, dass dieser Zeit­punkt von der Koor­dinierung weit­er­er geset­zlich­er Regelun­gen abhängt.

Die Regelung von Auf­be­wahrungspflicht­en für Steuerpflichtige mit Über­schus­seinkün­ften von mehr als 500.000 EUR pro Jahr gemäß § 147a AO und die damit ver­bun­dene Möglichkeit zur Vor­nahme ein­er Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO ver­stößt bei sum­marisch­er Prü­fung auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie die Gle­ich­mäßigkeit der Besteuerung sich­er­stellt.

Der Gle­ich­heitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt für das Steuer­recht, dass die Steuerpflichti­gen durch ein Steuerge­setz rechtlich und tat­säch­lich gle­ich belastet wer­den. Wird die Gle­ich­heit im Belas­tungser­folg durch die rechtliche Gestal­tung des Erhe­bungsver­fahrens prinzip­iell ver­fehlt, kann dies die Ver­fas­sungswidrigkeit der geset­zlichen Besteuerungs­grund­lage nach sich ziehen6.

Nach diesen Grund­sätzen ist die Erweiterung der Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO auf Steuerpflichtige mit hohen Über­schus­seinkün­ften nicht offen­sichtlich ver­fas­sungswidrig. Sie war nach der Auf­fas­sung des Geset­zge­bers erforder­lich, da die Über­prü­fung dieser Steuerpflichti­gen von erhe­blich­er Bedeu­tung sei und beachtliche Mehrergeb­nisse aufweise. Vor der Ein­führung der Regelung sei eine Außen­prü­fung der sog. Einkom­mensmil­lionäre nur unter den Voraus­set­zun­gen des § 193 Abs. 2 AO möglich gewe­sen und habe ein­er beson­deren Begrün­dung bedurft. Die Neuregelung diene daher der Sicherung der Gle­ich­mäßigkeit der Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG7.

Diese Ein­schätzung des Geset­zge­bers ist sach­lich gerecht­fer­tigt und keines­falls willkür­lich. Der Bun­des­fi­nanzhof hat daher im Hin­blick auf den durch Art. 3 Abs. 1 GG gewährleis­teten gle­ich­heits­gerecht­en Geset­zesvol­lzug keine ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung des § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO8.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 11. Jan­u­ar 2018 — VIII B 67/17

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 21.07.2016 — V B 37/16, BFHE 254, 491, BSt­Bl II 2017, 28 []
  2. BGBl I 2009, 2302 []
  3. s. hierzu z.B. BVer­fG, Beschluss vom 08.06.1988 — 2 BvL 9/85, 2 BvL 3/86, BVer­fGE 78, 249, m.w.N. []
  4. so auch Klein/Rätke, a.a.O., § 147a Rz 3; Märtens in Gosch, AO § 147a Rz 9 ff.; Dißars, BB 2010, 2085 f.; zweifel­nd Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 193 AO Rz 27; Frotsch­er in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 193 Rz 31b; Gosch in Gosch, AO § 193 Rz 5; Kessler/Eicke, Der Betrieb ‑DB- 2009, 1314 f. []
  5. BT-Drs. 16/12852, S. 10 f.; 16/13106, S. 13 []
  6. BVer­fG, Urteile vom 09.03.2004 — 2 BvL 17/02, BVer­fGE 110, 94, BGBl I 2004, 591, BSt­Bl II 2005, 56; vom 27.06.1991 — 2 BvR 1493/89, BVer­fGE 84, 239 []
  7. BT-Drs. 16/12852, S. 10 []
  8. so auch Klein/Rätke, a.a.O., § 147a Rz 3; Märtens in Gosch, AO § 147a Rz 9 ff.; Dißars, BB 2010, 2085 f.; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 5 f.; a.A. Kessler/Eicke, DB 2009, 1314, 1316 []