Gesetzliche Grundlage für Außenprüfungen

28. März 2018 | Besteuerungsverfahren
Geschätzte Lesezeit: 4 Minuten

Es ist für den Bundesfinanzhof nicht ernstlich zweifelhaft, dass die gesetzlichen Grundlagen für eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO sowohl formell als auch materiell verfassungsgemäß sind.

Auch die vom Antragsteller geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 147a AO führen nicht zur AdV. Zwar können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO begründen1. Im vorliegenden Fall hat der Bundesfinanzhof bei summarischer Prüfung jedoch keine ernstlichen Zweifel daran, dass der durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz (StHintBekG) vom 29.07.20092 in Art. 3 eingeführte § 147a AO und der in Bezug auf diese Vorschrift ergänzte § 193 Abs. 1 AO formell und materiell verfassungsgemäß sind.

Der Bundesfinanzhof hat keine Bedenken, dass die Regelungen der §§ 147a, 193 Abs. 1 AO formell verfassungsgemäß zustande gekommen sind. Die Delegation der Bestimmung der erstmaligen Anwendung dieser Vorschriften durch Art. 97 § 22 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) auf die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates verstößt bei summarischer Prüfung nicht gegen Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 2 GG.

Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG kann durch Gesetz u.a. die Bundesregierung ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetze bestimmt werden. Sinn der Regelung des Art. 80 Abs. 1 GG ist es, das Parlament darin zu hindern, sich seiner Verantwortung als gesetzgebende Körperschaft zu entäußern. Es soll nicht einen Teil seiner Gesetzgebungsmacht der Exekutive übertragen können, ohne die Grenzen dieser Befugnis bedacht und diese nach Tendenz und Programm so genau umrissen zu haben, dass schon aus der Ermächtigung erkennbar und vorhersehbar ist, was dem Bürger gegenüber zulässig sein soll. Darüber hinaus wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Verhältnis zum Verordnungsgeber im Hinblick auf den Vorrang des Gesetzes dann nicht mehr gewahrt, wenn die erteilte Ermächtigung es dem Adressaten überlässt, nach Belieben von ihr Gebrauch zu machen, und erst dadurch das Gesetz anwendbar wird. In einem solchen Falle würde von einer Gesetzgebungskompetenz nur für die Art und Weise der Regelung, nicht aber für das “ob überhaupt” Gebrauch gemacht. Aus allem ergibt sich, dass der Gesetzgeber dem Verordnungsgeber hinreichende normative Anhaltspunkte für seine Entscheidung an die Hand geben muss, ob von einer solchen Verordnungsermächtigung Gebrauch zu machen ist oder nicht. Sie können entweder ausdrücklich in der jeweiligen Ermächtigungsgrundlage festgeschrieben werden oder sich aus dem Gesamtzusammenhang des Gesetzes und dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck, so wie er im Gesetz zum Ausdruck gekommen ist, ergeben3.

Bei summarischer Prüfung genügt die Verordnungsermächtigung in Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG4. Aus der Ermächtigungsnorm und den Gesetzesmaterialien lässt sich ein hinreichend deutlicher Gesetzeszweck entnehmen, der die erforderlichen normativen Vorgaben für den Verordnungsgeber in Bezug auf die Regelung des Inkrafttretens des Gesetzes zum Ausdruck bringt.

Gemäß Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO bestimmt die Bundesregierung durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von § 147a AO und § 193 Abs. 1 AO i.d.F. des Art. 3 StHintBekG. Dies ist durch § 5 SteuerHBekV geschehen. Danach gelten die Vorschriften für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12 2009 beginnen. Grund für diese Delegation war das Erfordernis der Abstimmung der einzelnen Regelungskomplexe des StHintBekG durch die Bundesregierung5.

Der Gesetzgeber hat damit ausreichend zu erkennen gegeben, dass er dem Verordnungsgeber nicht das “ob überhaupt”, sondern lediglich die Bestimmung des konkreten Zeitpunkts des Inkrafttretens der gesetzlichen Regelung überlässt. Er hat dies auch ausreichend damit begründet, dass dieser Zeitpunkt von der Koordinierung weiterer gesetzlicher Regelungen abhängt.

Die Regelung von Aufbewahrungspflichten für Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften von mehr als 500.000 EUR pro Jahr gemäß § 147a AO und die damit verbundene Möglichkeit zur Vornahme einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO verstößt bei summarischer Prüfung auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellt.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen6.

Nach diesen Grundsätzen ist die Erweiterung der Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO auf Steuerpflichtige mit hohen Überschusseinkünften nicht offensichtlich verfassungswidrig. Sie war nach der Auffassung des Gesetzgebers erforderlich, da die Überprüfung dieser Steuerpflichtigen von erheblicher Bedeutung sei und beachtliche Mehrergebnisse aufweise. Vor der Einführung der Regelung sei eine Außenprüfung der sog. Einkommensmillionäre nur unter den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO möglich gewesen und habe einer besonderen Begründung bedurft. Die Neuregelung diene daher der Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG7.

Diese Einschätzung des Gesetzgebers ist sachlich gerechtfertigt und keinesfalls willkürlich. Der Bundesfinanzhof hat daher im Hinblick auf den durch Art. 3 Abs. 1 GG gewährleisteten gleichheitsgerechten Gesetzesvollzug keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung des § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO8.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11. Januar 2018 – VIII B 67/17

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – V B 37/16, BFHE 254, 491, BStBl II 2017, 28
  2. BGBl I 2009, 2302
  3. s. hierzu z.B. BVerfG, Beschluss vom 08.06.1988 – 2 BvL 9/85, 2 BvL 3/86, BVerfGE 78, 249, m.w.N.
  4. so auch Klein/Rätke, a.a.O., § 147a Rz 3; Märtens in Gosch, AO § 147a Rz 9 ff.; Dißars, BB 2010, 2085 f.; zweifelnd Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 193 AO Rz 27; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 193 Rz 31b; Gosch in Gosch, AO § 193 Rz 5; Kessler/Eicke, Der Betrieb -DB- 2009, 1314 f.
  5. BT-Drs. 16/12852, S. 10 f.; 16/13106, S. 13
  6. BVerfG, Urteile vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BGBl I 2004, 591, BStBl II 2005, 56; vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239
  7. BT-Drs. 16/12852, S. 10
  8. so auch Klein/Rätke, a.a.O., § 147a Rz 3; Märtens in Gosch, AO § 147a Rz 9 ff.; Dißars, BB 2010, 2085 f.; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 5 f.; a.A. Kessler/Eicke, DB 2009, 1314, 1316

 
Weiterlesen auf der Steuerlupe

Weiterlesen auf der Steuerlupe:

Themenseiten zu diesem Artikel: ,
Weitere Beiträge aus diesem Rechtsgebiet: Allgemeines Steuerrecht | Besteuerungsverfahren

 

Zum Seitenanfang