Gesellschaftereinlage statt Sicherheitenverwertung

Mit der Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts durch das MoMiG ist die geset­zliche Grund­lage für die bish­erige Recht­sprechung zur Berück­sich­ti­gung von Aufwen­dun­gen des Gesellschafters aus eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fen als nachträgliche Anschaf­fungskosten im Rah­men des § 17 EStG ent­fall­en. Aufwen­dun­gen des Gesellschafters aus ein­er Ein­zahlung in die Kap­i­tal­rück­lage zur Ver­mei­dung ein­er Bürgschaftsi­nanspruch­nahme führen zu nachträglichen Anschaf­fungskosten auf seine Beteili­gung.

Gesellschaftereinlage statt Sicherheitenverwertung

In dem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te ein GmbH-Gesellschafter eine Bürgschaft für Bankverbindlichkeit­en der Gesellschaft über­nom­men. Mit Blick auf die dro­hende Inanspruch­nahme aus der Bürgschaft, die bevorste­hende Voll­streck­ung in ein als Sicher­heit dienen­des pri­vates Grund­stück sowie die dro­hende Liq­ui­da­tion der Gesellschaft leis­tete er — eben­so wie weit­ere Fam­i­lienge­sellschafter — eine Zuführung in die Kap­i­tal­rück­lage der GmbH. Ein Teil der Ein­zahlung stammte aus der mit der Gläu­biger­bank abges­timmten Veräußerung des besicherten Grund­stücks. Die GmbH ver­wen­dete das Geld plan­mäßig dazu, ihre Bankverbindlichkeit­en zu tilgen. Durch Erfül­lung der Hauptschuld wur­den auch die Bür­gen von der Haf­tung frei. Der Gesellschafter und seine Mit­ge­sellschafter veräußerten im Anschluss daran ihre Geschäft­san­teile für 0 €. In sein­er Einkom­men­steuer­erk­lärung für das Stre­it­jahr 2010 machte der Gesellschafter einen Ver­lust aus der Veräußerung seines GmbH-Anteils i.S. des § 17 EStG gel­tend, der sich aus der über­nomme­nen GmbH-Stam­mein­lage und der Kap­i­talzuführung ergab. Das Finan­zamt berück­sichtigte demge­genüber lediglich den Ver­lust der eingezahlten Stam­mein­lage.

Der Bun­des­fi­nanzhof gab nun — anders als zuvor noch das Finanzgericht Düs­sel­dorf1 dem Gesellschafter recht und führte damit seine vor dem Hin­ter­grund der Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts durch das Gesetz zur Mod­ernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräuchen vom 23.10.2008 geän­derte Recht­sprechung zur Anerken­nung nachträglich­er Anschaf­fungskosten im Rah­men des § 17 EStG2 fort. Nachträgliche Anschaf­fungskosten auf die Beteili­gung sind nach dieser Recht­sprechung nur solche Aufwen­dun­gen des Gesellschafters, die nach han­dels- und bilanzs­teuer­rechtlichen Grund­sätzen (vgl. § 255 HGB) zu ein­er offe­nen oder verdeck­ten Ein­lage in das Kap­i­tal der Gesellschaft führen. Hierzu zählen u.a. auch frei­willige und ohne Gewährung von Vorzü­gen seit­ens der Kap­i­talge­sellschaft erbrachte Ein­zahlun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, wie sie der kla­gende Gesellschafter in Stre­it­fall geleis­tet hat­te. Der von ihm insoweit getra­gene Aufwand war daher bei der Berech­nung seines Ver­lusts aus der Veräußerung der GmbH-Anteile als nachträgliche Anschaf­fungskosten zu berück­sichti­gen.

Der steuer­rechtlichen Anerken­nung stand auch nicht ent­ge­gen, dass die der Kap­i­tal­rück­lage zuge­führten Mit­tel von der GmbH ger­ade dazu ver­wen­det wur­den, jene betrieblichen Verbindlichkeit­en abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläu­biger­bank Sicher­heit­en gewährt hat­te. Uner­he­blich war auch, mit welchem Wert ein Rück­grif­fanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bew­erten gewe­sen wäre (oder ob er mit einem solchen Anspruch aus­ge­fall­en wäre), wenn die Gläu­biger­bank in die von ihm gegebe­nen Sicher­heit­en voll­streckt oder ihn im Rah­men sein­er Bürgschaftsverpflich­tung in Anspruch genom­men hätte. Schließlich ver­mochte der Bun­des­fi­nanzhof in der vom Gesellschafter gewählten Vorge­hensweise auch keinen Miss­brauch von Gestal­tungsmöglichkeit­en des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenord­nung zu erken­nen, da die Ausstat­tung ein­er Gesellschaft mit Eigenkap­i­tal nicht den Wer­tun­gen des Gesellschaft­srechts wider­spricht.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung gehört zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn (oder Ver­lust) aus der Veräußerung von Anteilen an ein­er Kap­i­talge­sellschaft.

Veräußerung ist die Über­tra­gung von Anteilen gegen Ent­gelt. Ent­geltlich ist die Über­tra­gung von Gesellschaft­san­teilen, wenn ihr eine gle­ich­w­er­tige Gegen­leis­tung gegenüber­ste­ht. Das Gegen­stück zur ent­geltlichen Veräußerung ist die unent­geltliche Über­tra­gung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennze­ich­net ist, dass der Über­tra­gende dem Empfänger eine freigiebige Zuwen­dung machen will. Let­zteres ist bei Verträ­gen unter frem­den Drit­ten im All­ge­meinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhalt­spunk­te für eine Schenkungsab­sicht des über­tra­gen­den Ver­tragspart­ners beste­hen. Deshalb spricht insoweit eine (wider­leg­bare) Ver­mu­tung für das Vor­liegen eines ent­geltlichen Geschäfts. Bei einan­der nah­este­hen­den Per­so­n­en wird demge­genüber der Nach­weis der Unent­geltlichkeit erle­ichtert; denn bei ihnen kann nicht unter­stellt wer­den, dass sie Leis­tung und Gegen­leis­tung im Regelfall nach kaufmän­nis­chen Gesicht­spunk­ten aus­ge­han­delt haben. Eine Veräußerung kann auch vor­liegen, wenn ein Ent­gelt nicht oder lediglich in sym­bol­is­ch­er Höhe vere­in­bart und geleis­tet wird. Das ist der Fall, wenn der über­tra­gene Anteil sowohl in den Augen der Ver­tragsparteien als auch objek­tiv wert­los ist3.

Ob im Einzelfall unter Anwen­dung dieser Grund­sätze eine ent­geltliche oder unent­geltliche Über­tra­gung vor­liegt, ist Tat­frage und als solche vom Finanzgericht zu beurteilen. Die revi­sion­srechtliche Prü­fung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rah­men der Gesamtwürdi­gung von zutr­e­f­fend­en Kri­te­rien aus­ge­gan­gen ist, alle maßge­blichen Beweisanze­ichen in seine Beurteilung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze ver­stoßen hat.

Veräußerungs­gewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaf­fungskosten über­steigt. Anschaf­fungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­set­zbuchs (HGB) die Aufwen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betrieb­s­bere­it­en Zus­tand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand einzeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Zu den Anschaf­fungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaf­fungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Zu nachträglichen Anschaf­fungskosten ein­er Beteili­gung führten nach bish­eriger Recht­sprechung des BFH neben offe­nen und verdeck­ten Ein­la­gen auch nachträgliche Aufwen­dun­gen auf die Beteili­gung, wenn sie durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst und wed­er Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen noch Veräußerungs- oder Auflö­sungskosten waren. Für die Beurteilung, ob eine Finanzierung­shil­fe des Gesellschafters durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst war, hat der BFH in sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung4 darauf abgestellt, ob sie eigenkap­i­taler­set­zend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kau­fleute nur noch Eigenkap­i­tal zuge­führt hät­ten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Dar­lehen gewährt, eine Bürgschaft zur Ver­fü­gung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Recht­shand­lung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 Gmb­HG a.F. vorgenom­men hat­te (soge­nan­ntes funk­tionelles Eigenkap­i­tal). Lagen diese Voraus­set­zun­gen nicht vor, hat­te die Finanzierung­shil­fe (auch gesellschaft­srechtlich) nicht die Funk­tion von Eigenkap­i­tal und der Gesellschafter war insofern wie jed­er Drittgläu­biger zu behan­deln (Fremd­kap­i­tal).

Mit Blick auf die Aufhe­bung des in § 32a Gmb­HG a.F. kod­i­fizierten Eigenkap­i­taler­satzrechts durch das MoMiG und der Ein­führung eines geset­zlichen Nachrangs sämtlich­er Gesellschafter­fi­nanzierun­gen im Insol­ven­z­fall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) hat der Bun­des­fi­nanzhof neue Maßstäbe für die steuer­liche Berück­sich­ti­gung von Aufwen­dun­gen des Gesellschafters aus bish­er eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fen als nachträgliche Anschaf­fungskosten i.S. des § 17 EStG entwick­elt5. Der Bun­des­fi­nanzhof hat u.a. darauf abge­hoben, dass die Fort­gel­tung der bish­eri­gen Grund­sätze mit dem Wort­laut des § 17 Abs. 2 EStG nicht zu vere­in­baren sei, sich ‑auch aus über­ge­ord­neten rechtlichen Grün­den- nicht mit ein­er norm­spez­i­fis­chen steuer­rechtlichen Ausle­gung des Anschaf­fungskosten­be­griffs recht­fer­ti­gen lasse und ‑ungeachtet der in der Prax­is einge­spiel­ten Fall­grup­pen- eine erhe­bliche Recht­sun­sicher­heit bewirken würde.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Maßstäbe6 ist der han­del­srechtliche Begriff der Anschaf­fungskosten in Erman­gelung ein­er abwe­ichen­den Def­i­n­i­tion im Einkom­men­steuerge­setz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 EStG zugrunde zu leg­en. Danach kön­nen den nachträglichen Anschaf­fungskosten der Beteili­gung grund­sät­zlich nur solche Aufwen­dun­gen des Gesellschafters zuge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bilanzs­teuer­rechtlichen Grund­sätzen zu ein­er offe­nen oder verdeck­ten Ein­lage in das Kap­i­tal der Gesellschaft führen. Darunter fall­en ins­beson­dere Nach­schüsse i.S. der §§ 26 ff. Gmb­HG, son­stige Zuzahlun­gen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Ein­zahlun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung7.

Die ‑frei­willige und ohne Gewährung von Vorzü­gen seit­ens der Kap­i­talge­sellschaft erbrachte- Ein­zahlung eines Gesellschafters in die Kap­i­tal­rück­lage ist han­dels­bi­lanzrechtlich als Zuzahlung i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu qual­i­fizieren8. Steuer­rechtlich han­delt es sich um eine Ein­lage des Gesellschafters in das Gesellschaftsver­mö­gen; hier­durch erhöhen sich auch die Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für seine Beteili­gung9.

Die Kap­i­tal­rück­lage ist Bestandteil des Eigenkap­i­tals der Gesellschaft; es ste­ht allein der Gesellschaft (und nicht dem Gesellschafter) zu. Der Gesellschafter kann einen Ein­lage­be­trag, den die Gesellschaft im Rah­men eines rein gesellschaftsin­ter­nen Vor­gangs ‑welch­er die Stel­lung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft als solche nicht berührt- in die Kap­i­tal­rück­lage eingestellt hat, wed­er nutzen noch ver­w­erten. Vor diesem Hin­ter­grund ist es steuer­rechtlich auch nicht von Bedeu­tung, wie die Kap­i­talge­sellschaft den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag ver­wen­det10.

Bei Anwen­dung dieser Maßstäbe der höch­strichter­lichen Recht­sprechung sind die vom Gesellschafter geleis­teten Zuführun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage der GmbH bei der Berech­nung des Veräußerungsver­lusts als nachträgliche Anschaf­fungskosten zu berück­sichti­gen. Das Finanzgericht ist bei der Ermit­tlung des Veräußerungs­gewinns von anderen Rechts­grund­sätzen aus­ge­gan­gen; sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

Ohne Rechtsver­stoß ist das Finanzgericht zwar zu der Überzeu­gung gelangt, dass der Gesellschafter im Stre­it­fall seine Anteile an der GmbH zum Kauf­preis von 0 € ent­geltlich veräußert hat, da die über­tra­ge­nen Geschäft­san­teile objek­tiv wert­los waren. Das Finanzgericht hat dies ins­beson­dere aus dem Umstand geschlossen, dass die GmbH im Zeit­punkt der Veräußerung eine leere Hülle ohne Arbeit­nehmer und ohne Anlagev­er­mö­gen gewe­sen sei.

Bei der Ermit­tlung der Einkün­fte des Gesellschafters aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Ein­zahlung in die Kap­i­tal­rück­lage der GmbH zu berück­sichti­gen; sie erhöhte die Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für seine Beteili­gung11.

Eine Berück­sich­ti­gung der Ein­zahlung in die Kap­i­tal­rück­lage als nachträgliche Anschaf­fungskosten des Gesellschafters ste­ht auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass die der Kap­i­tal­rück­lage zuge­führten Mit­tel von der GmbH dazu ver­wen­det wur­den, eigene (betriebliche) Verbindlichkeit­en abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber dem Gläu­biger Sicher­heit­en gewährt hat­te. Denn es spielt insoweit keine Rolle, wie die GmbH den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag ver­wen­det12.

In diesem Zusam­men­hang ist es auch nicht von Bedeu­tung, ob dem Gesellschafter auch dann nachträgliche Anschaf­fungskosten auf die Beteili­gung an der GmbH erwach­sen wären, wenn er ein anderes Vorge­hen gewählt hätte. Ins­beson­dere spielt es ‑unter wirtschaftlich­er Betra­ch­tung- keine Rolle, mit welchem Wert ein Rück­griff­sanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bew­erten gewe­sen wäre, wenn die Gläu­biger in die von ihm gegebe­nen Sicher­heit­en voll­streckt oder ihn im Rah­men sein­er Bürgschaftsverpflich­tung in Anspruch genom­men hät­ten. Im Stre­it­fall hat der Gesellschafter der GmbH Eigenkap­i­tal zuge­führt; diesem Vor­gang kann nicht die (gesellschafts-)rechtliche Ver­an­las­sung mit Blick auf eine “über­greifende wirtschaftliche Betra­ch­tungsweise” genom­men wer­den. Denn bei dem Gesellschaft­san­teil des Gesellschafters, auf den gezahlt wurde, auf der einen Seite und den Dar­lehenss­chulden der Gesellschaft auf der anderen Seite han­delt es sich um unter­schiedliche Wirtschafts­güter und damit auch um unter­schiedliche Ver­an­las­sungs­bere­iche, auf die zu leis­ten dem Gesellschafter in eigen­er Entschei­dungsver­ant­wor­tung obliegt. Die genan­nten unter­schiedlichen Ver­an­las­sungs­bere­iche berühren sich über­haupt erst dann, wenn die Gesellschaft, worüber sie selb­st entschei­den kann, auf ger­ade jene Gesellschafts­forderung zahlt, welche durch die Bürgschaft des Gesellschafters abgesichert ist. Dies reicht für einen wirtschaftlichen Zusam­men­hang, der die Annahme nachträglich­er Anschaf­fungskosten auss­chließen kön­nte, nicht aus.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamtes und des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen liegt in dieser Hand­habung auch kein Miss­brauch von Gestal­tungsmöglichkeit­en des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Gestal­tungsmiss­brauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestal­tung gewählt wird, die ‑gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuer­min­derung dienen soll und durch wirtschaftliche oder son­st beachtliche nicht­s­teuer­liche Gründe nicht zu recht­fer­ti­gen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuer­liche Gestal­tung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestal­tung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Geset­zge­ber voraus­ge­set­zte Gestal­tung zum Erre­ichen eines bes­timmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, son­dern dafür einen ungewöhn­lichen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Geset­zge­bers das Ziel nicht erre­ich­bar sein soll13.

Im Stre­it­fall haben der Gesellschafter und die weit­eren beteiligten Gesellschafter der GmbH Ein­zahlun­gen in das Gesellschaftsver­mö­gen in jew­eils gle­ich­er Höhe geleis­tet. Sie haben es dadurch der Kap­i­talge­sellschaft, an der sie gemein­schaftlich im gle­ichen Umfang beteiligt waren, ermöglicht, ihre betrieblichen Verbindlichkeit­en gegenüber ver­schiede­nen Gläu­bigern abzulösen. Dieses vom Gesellschaft­srecht auch so vorge­se­hene Vorge­hen wider­spricht nicht den Wer­tun­gen des Rechts; es entspricht ihnen (vgl. etwa zur Nach­schusspflicht des GmbH-Gesellschafters § 26 ff. Gmb­HG). Denn durch die Leis­tun­gen weit­er­er Ein­zahlun­gen über die Stam­mein­lage hin­aus ermöglicht es der Gesellschafter sein­er Gesellschaft, wech­sel­nde Kap­i­talbedürfnisse durch Eigen- statt durch Fremd­kap­i­tal zu deck­en. In einem dahinge­hen­den, gesellschaft­srecht­skon­for­men Vorge­hen kann aber nicht zugle­ich ein Miss­brauch von Gestal­tungsmöglichkeit­en des (Steuer-)Rechts liegen, zumal das Steuer­recht die Ver­wen­dung von Eigenkap­i­tal begün­stigt, während es die Ver­wen­dung von Fremd­kap­i­tal in bes­timmten Fällen sank­tion­iert (vgl. etwa §§ 4 Abs. 4a, 4h EStG, § 8a KStG und § 8 Nr. 1 Buchst. a Gew­StG).

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Juli 2018 — IX R 5/15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.12.2014 — 11 K 617/13 E []
  2. BFH, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 36/15, BFHE 258, 427 []
  3. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 03.08.2016 — IX R 23/15, BFH/NV 2017, 289; vom 09.05.2017 — IX R 1/16, BFHE 259, 36, BSt­Bl II 2018, 94, jew­eils m.w.N. []
  4. einge­hend hierzu BFh, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 36/15, BFHE 258, 427, m.w.N. []
  5. s. im Einzel­nen BFH, Urteil in BFHE 258, 427 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 258, 427 []
  7. s. im Einzel­nen BFH, Urteil in BFHE 258, 427, m.w.N. []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 — I R 103/09, BFHE 231, 57, BSt­Bl II 2011, 215 []
  9. BFH, Urteile vom 27.04.2000 — I R 58/99, BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168; und vom 14.03.2011 — I R 40/10, BFHE 233, 393, BSt­Bl II 2012, 281 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168 []
  13. BFH, Urteile vom 07.12 2010 — IX R 40/09, BFHE 232, 1, BSt­Bl II 2011, 427; und vom 29.05.2008 — IX R 77/06, BFHE 221, 231, BSt­Bl II 2008, 789, m.w.N. []