Fortsetzungsfeststellungsklage nach erledigter Arrestanordnung

Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Arrestanordnung sind auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage diejenigen Umstände maßgebend, die aus der Sicht der letzten mündlichen Verhandlung im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung tatsächlich vorgelegen haben.

Fortsetzungsfeststellungsklage nach erledigter Arrestanordnung

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat1.

Dies ist vorliegend der Fall, da mit Erlass der Änderungsbescheide für die Streitjahre über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 06.11.2013 vollstreckbare Steuerbescheide vorliegen, die die durch den streitgegenständlichen Arrest gesicherten Steuerforderungen beinhalten. Hierdurch wurde das Arrestverfahren in das Vollstreckungsverfahren übergeleitet und die Arrestanordnung vor Klageerhebung gegenstandslos2.

“Berechtigtes Interesse” an der Feststellung der Rechtswidrigkeit i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzu Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen3.

Ein berechtigtes Feststellungsinteresse kann insbesondere dann anzuerkennen sein, wenn die Feststellung des Finanzgerichts dazu dienen soll, die Verfolgung von Schadensersatzansprüchen vor den Zivilgerichten zu erleichtern. Voraussetzung ist, dass die Schadensersatzklage anhängig oder mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist, dass die finanzgerichtliche Entscheidung für das zivilgerichtliche Urteil nicht unerheblich und die Rechtsverfolgung vor dem Zivilgericht nicht offensichtlich aussichtslos ist4.

Ein solches Feststellungsinteresse hat die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren mit Anlage K6 zur Klageschrift vom 11.11.2014 dargetan, wonach sie die Erstattung der -aufgrund der aus ihrer Sicht rechtswidrigen Arrestanordnung entstandenen- anwaltlichen Kosten in Höhe von 3.323, 55 EUR begehrt.

Dem Feststellungsinteresse steht vorliegend nicht entgegen, dass die Frage, ob ein Kläger im Falle der Erledigung des Rechtsstreits Ersatz seiner durch den Rechtsstreit verursachten Kosten vom Gegner verlangen kann, grundsätzlich durch die Kostenentscheidung des zuständigen Finanzgericht beantwortet wird und diese Frage nicht Gegenstand eines anschließenden Schadensersatzprozesses ist5. Denn im Streitfall war im Zeitpunkt der Erledigung der Arrestanordnung wegen dieser keine Anfechtungsklage anhängig, weshalb über das Tragen der Kosten der betreffenden Rechtsverfolgung nicht durch Kostenentscheidung nach § 138 FGO, in deren Rahmen das Gericht die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erklären kann (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) und die das Rechtsschutzinteresse an einer solchen Fortsetzungsfeststellungsklage hätte entfallen lassen, hat entschieden werden können6.

Im hier entschiedenen Fall hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in der Vorinstanz jedoch in Abweichung vom Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.03.19837 rechtsfehlerhaft über die Klage in der Sache entschieden, ohne das Vorbringen des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung vom 13.10.2016 inhaltlich zu würdigen und hierzu Feststellungen zu treffen.

Gemäß § 324 Abs. 1 Satz 1 AO kann die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen nach den §§ 249 bis 323 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Der Arrest ist das Mittel zur Sicherung künftiger Geldvollstreckung8. Er soll verhindern, dass der Steuerpflichtige einen bestehenden Zustand verändert, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu gefährden9.

Ordnet die Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen gemäß § 324 Abs. 1 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen an, so müssen der Arrestanspruch (die zu sichernde Geldforderung) und der Arrestgrund zwar nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen, aber doch mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen10.

Ein Arrestgrund besteht nach ständiger Rechtsprechung, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert würde11. Dabei kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen12. Der BFH hat z.B. erkannt, dass eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung bereits dann zu besorgen ist, wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden können als unbewegliches Vermögen, oder wenn auch nur die nach außen zutage getretene Absicht besteht, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern13. Ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland können auch Vermögensverlagerungen ins Ausland einen Arrestgrund darstellen14.

Demgegenüber vermag die allgemein schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseiteschaffen könnte, für sich genommen keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur Begründung einer Arrestanordnung15.

Anders als bei der Frage der Aufhebung eines dinglichen Arrestes nach § 325 AO, bei der zu prüfen ist, ob sich die Umstände nach Ergehen der Arrestanordnung so geändert haben, dass das Aufrechterhalten des Arrestes nicht mehr gerechtfertigt erscheint16, ist bei der Anfechtungs- oder Fortsetzungsfeststellungsklage wegen einer Arrestanordnung auf den Zeitpunkt ihres Erlasses abzustellen17. Denn anderenfalls würde der Arrestgläubiger eine Sicherung erhalten und behalten, die ihm einen ungerechtfertigten Vollstreckungsvorteil gegenüber anderen Vollstreckungsgläubigern verschafft. Die Tatsachen, die den Arrestgrund im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen, können allerdings erweitert oder ersetzt werden. Ob sie der Finanzbehörde im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung ganz oder teilweise bekannt waren, ist unerheblich. Es genügen sogar solche Tatsachen, welche erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden sind, aber den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war18.

Im vorliegenden Verfahren ließ es das Finanzgericht dahinstehen, ob ein Arrestanspruch gegeben ist, da es jedenfalls an einem Arrestgrund fehle. Es hätten im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verlagerung von Vermögen ins Ausland vorgelegen, die mögliche, nicht konkret dargelegte Ausländereigenschaft des Geschäftsführers der Klägerin reiche für einen Arrestgrund ebenso wenig aus wie das ihm gegenüber eingeleitete Strafverfahren. Die vom Finanzamt erst in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Umstände -das Verhalten des aktuellen Geschäftsführers, die Rückabwicklung der Grundstückskaufverträge und die Veräußerung des Vermögens der Klägerin- könnten im vorliegenden Fall der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht in die Beurteilung des Arrestgrundes einbezogen werden.

Damit ist das Finanzgericht bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen als der BFH in seinem Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

Arrestgrund ist die Besorgnis der Erschwerung oder Vereitelung der Vollstreckung. Als Tatsachen, die den Arrestgrund auf den Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen, genügen nach dem BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 40119 auch solche Tatsachen, welche erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden sind, aber den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war.

Danach kann aus nachträglich entstandenen äußeren Tatsachen etwa geschlossen werden, dass im maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung -für diese bedeutsame- innere Tatsachen vorlagen.

Dafür, dass die BFH-Rechtsprechung in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401 für den Bereich der Fortsetzungsfeststellungsklage keine Geltung für sich beanspruchen konnte, d.h. im Gegensatz zum Fall einer Anfechtungsklage aus nachträglich entstandenen Tatsachen keine Schlüsse auf diejenigen Umstände gezogen werden dürften, die im Zeitpunkt des Erlasses einer Arrestanordnung tatsächlich vorgelegen haben, ist nichts ersichtlich.

Vielmehr verbietet sich ein abweichender Prüfungsmaßstab insbesondere im Hinblick auf das infolge der Vollziehung der Arrestanordnung (§ 324 Abs. 3 AO) entstehende Sicherungspfandrecht. Die Rechtsauffassung des Finanzgericht führte zu dem nicht vertretbaren Ergebnis, dass die Beurteilung der Rechtmäßigkeit ein und derselben Arrestanordnung ggf. davon abhinge, ob diese -bis zum Erlass des betreffenden Steuerbescheides- Gegenstand einer Anfechtungsklage ist oder -nach dem Erlass des betreffenden Steuerbescheides- nunmehr Gegenstand einer Fortsetzungsfeststellungsklage. Von dem Erlass des betreffenden Steuerbescheides oder dessen Nichtergehen kann nicht die Rechtsfolge abhängen, ob der Arrestgläubiger sein erworbenes Sicherungspfandrecht verliert oder nicht20.

Soweit sich das Finanzgericht für seine Rechtsauffassung auf das Urteil des Hessischen Finanzgericht vom 10.01.199621 beruft, unterscheidet dieses bereits nicht zwischen der Anfechtung einer Arrestanordnung und der Frage der Aufhebung derselben nach § 325 AO. Ferner ist das Urteil des Hessischen Finanzgericht in EFG 1996, 414, soweit es bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit einer Arrestanordnung nachträglich entstandene Tatsachen außer Acht lässt, die den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war, nicht mit den Grundsätzen des BFH, Urteils in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401 zu vereinbaren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Oktober 2018 – XI R 35/16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.09.2007 – I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134; vom 04.12 2012 – VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, Rz 15 []
  2. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 20.09.2000 – VII B 33/00, BFH/NV 2001, 458, unter 1., Rz 9; vom 06.07.2001 – III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530, unter 2., Rz 8 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, unter II. 1.c, Rz 12; vom 10.02.2010 – XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, Rz 21; BFH, Beschluss vom 19.04.2016 – II B 66/15, BFH/NV 2016, 1059, Rz 5; jeweils m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2008 – VIII R 8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941, unter II. 1., Rz 16; Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.01.2017 7 B 1/16, Buchholz 406.25 § 16 BImSchG Nr.3; vom 31.08.2017 1 WB 36/16 Rz 23 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941, unter II. 1., Rz 17 []
  6. vgl. Tormöhlen in Gosch, AO § 324 Rz 67 []
  7. BFH, Urteil vom 10.03.1983 – V R 143/76, BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401 []
  8. Klein/Werth, AO, 14. Aufl., § 324 Rz 2 []
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – XI B 125/12, BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, Rz 21 []
  10. vgl. BFH, Beschlüsse vom 26.02.2001 – VII B 265/00, BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464; vom 13.09.2001 – IV B 87/01, BFH/NV 2002, 352, unter II. 1.a, Rz 32; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, Rz 28; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 324 AO Rz 24; “überwiegende Wahrscheinlichkeit” verlangend: Klein/Werth, a.a.O., § 324 Rz 9; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 324 AO Rz 35 []
  11. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464, unter II.b, Rz 29; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, Rz 30 []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 25.04.1995 – VII B 174/94, BFH/NV 1995, 1037 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401, unter 2., Rz 15 []
  14. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 1995, 1037, unter 1., Rz 17 []
  15. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464, unter II.b, Rz 30; in BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, Rz 31 []
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 1/02, BFHE 204, 30, BStBl II 2004, 392, unter II. 3., Rz 16, 19; Hohrmann in HHSp, § 325 AO Rz 4 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401, unter 2., Rz 12 []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401, unter 2., Rz 13 []
  19. unter 2., Rz 13 []
  20. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 204, 30, BStBl II 2004, 392, unter II. 3.b, Rz 18 []
  21. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 10.01.1996 – 6 K 1804/90, EFG 1996, 414 []