Finanzplandarlehen – in Altfällen

16. April 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt im Regelfall u.a. voraus, dass der Darlehensgeber verpflichtet ist, das Kapital dem Schuldner langfristig zu überlassen. Eine solche Verpflichtung kann sich auch dann, wenn das gesetzliche Kündigungsrecht im Darlehensvertrag nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben.

Nach ständiger Rechtsprechung zu der -im hier entschiedenen Streitfall noch anzuwendenden- Rechtslage vor Aufhebung der §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.20081 war der Ausfall von Finanzierungshilfen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren -insbesondere von kapitalersetzenden Darlehen- bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG dadurch gewinnmindernd zu berücksichtigen, dass der Ausfall im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder Liquidationsergebnisses als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen war2. Diese normspezifische weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten hat der BFH für geboten erachtet, weil in den Fällen des § 17 EStG der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils bzw. der Liquidation der Gesellschaft dem Grunde nach in gleicher Weise und der Höhe nach gemäß ähnlichen Grundsätzen wie bei einem Mitunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden soll3.

Außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Grundsätze respektiert das Einkommensteuerrecht demgegenüber die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen4.

Für Sachverhalte, die sich -anders als der Streitfall- erst nach Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts ereignet haben, hat der BFH entschieden, dass die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze nicht mehr anzuwenden sind, gewährt aus Vertrauensschutzgründen jedoch eine Übergangsfrist bis zum 27.09.20175.

Ein Finanzplandarlehen, dessen Ausfall in den Fällen des § 17 EStG grundsätzlich in Höhe seines Nennwerts einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist, ist gegeben, wenn ein Darlehen von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt6. Die rechtliche Bewertung dieser Verträge muss das Darlehen als Risikokapital und damit als eigenkapitalgleiche Gesellschafterleistung ausweisen. Bei der erforderlichen Gesamtschau ist neben den Konditionen des Kredits vor allem zu berücksichtigen, ob zumindest nach Einschätzung des Gesellschafters das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war und ob eine Verpflichtung zur langfristigen Belassung des Kapitals bestand7. Die Eigenschaft als Finanzplandarlehen kann sich sowohl aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe als auch aus Erklärungen gegenüber Gläubigern oder der Gesellschaft selbst ergeben8.

In Anwendung dieser Grundsätze hat der Bundesfinanzhof das Vorliegen eines Finanzplandarlehens für einen Sachverhalt bejaht, in dem die Gesellschaft den Aufbau ihres Geschäftsbetriebs ohne das Darlehen nicht hätte in Angriff nehmen können, der Darlehensvertrag zeitlich noch vor dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden war, der vom Gesellschafter eingeräumte -wenn auch letztlich bei Weitem nicht ausgeschöpfte- Kreditrahmen sich auf das 125-fache des Stammkapitals belief und als Zinssatz lediglich die Erstattung der Refinanzierungsaufwendungen vereinbart war9. In diesem Fall stand der Anerkennung eines Finanzplandarlehens ausdrücklich auch nicht entgegen, dass der Darlehensvertrag einen Tilgungsplan enthielt. Der BFH sah es insoweit als entscheidend an, dass der Vertrag keine Regelungen für den Fall der Nichteinhaltung des Tilgungsplans vorsah und vollständig dem Einfluss des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterlag.

Ebenfalls bejaht wurde ein Finanzplandarlehen für eine Fallgestaltung, in der die Gesellschafter einer GmbH, die zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs kein Bankdarlehen erlangen konnte, ein Darlehen in Höhe des 2, 5-fachen des Stammkapitals gewährt hatten10. Ob in dem Darlehensvertrag Tilgungsvereinbarungen getroffen waren oder das gesetzliche Kündigungsrecht ausgeschlossen war, geht aus der Entscheidung nicht hervor.

Demgegenüber wurde ein Finanzplandarlehen für einen Sachverhalt verneint, in dem die dort zu beurteilende vertragliche Abrede ein ausdrückliches Recht zur vierteljährlichen Kündigung vorsah, tatsächliche Tilgungsleistungen in nennenswertem Umfang erbracht wurden und das Ursprungsdarlehen lediglich etwa doppelt so hoch wie das Stammkapital der Gesellschaft war7.

Unter Berücksichtigung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung ist im vorliegenden Fall die Würdigung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg11, im Streitfall ein Finanzplandarlehen anzunehmen, für den Bundesfinanzuhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht hat zunächst zutreffend auf den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Gründung der Gesellschaft (Gesellschaftsvertrag vom 20.12 1996) und dem Abschluss des Darlehensvertrags (23.12 1996) abgestellt. Ferner hat es die nicht fremdüblichen Konditionen der Darlehensgewährung angeführt, namentlich den niedrigen Zinssatz (3 % statt der seinerzeit banküblichen knapp 6 %) sowie das Fehlen von Sicherheiten trotz eines hohen Darlehensbetrags. Weiter hat das Finanzgericht die wirtschaftliche Lage der V-GmbH dahingehend gewürdigt, dass sie keinen Bankkredit in dieser Höhe erhalten hätte, und dazu auf den erheblichen Finanzbedarf der V-GmbH, der ihr Eigenkapital mehrfach überstiegen habe, sowie die fehlende Stellung von Sicherheiten verwiesen.

Gegen die Zugrundelegung dieser Indizien für die Annahme eines Finanzplandarlehens wendet sich das Finanzamt mit der Revision nicht. Es konzentriert seine Angriffe vielmehr auf die weiteren Würdigungen des Finanzgericht, wonach die Darlehensgewährung aufgrund des Fehlens einer Tilgungsvereinbarung -trotz des Fehlens einer Klausel zum Ausschluss des gesetzlichen Kündigungsrechts- langfristig angelegt gewesen sei und die Darlehen unentbehrlich für die Erreichung des Gesellschaftszwecks der V-GmbH gewesen seien, weil diese Gesellschaft ansonsten nicht in der Lage gewesen wäre, die Anteile an der O-GmbH zu erwerben. Diese Angriffe bleiben indes ohne Erfolg.

In Bezug auf das Erfordernis der Vereinbarung eines Kündigungsausschlusses beruft sich das Finanzamt auf die Ausführungen im BFH, Urteil vom 25.05.201112. Diese Passage bezieht sich indes ausschließlich auf die Fallgruppe des krisenbestimmten Darlehens, für das der BFH in dieser Entscheidung ausgesprochen hat, die Bindung trete hier bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise ein. Demgegenüber ist für die Fallgruppe des Finanzplandarlehens nach der vorstehend unter b und c dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgeblich, dass das Darlehen langfristig angelegt ist, was sich auch aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben kann.

Soweit der der Bundesfinanzhof im Urteil vom 07.12 201013 auch unter dem Gesichtspunkt eines Finanzplandarlehens ausgeführt hat, ein solches Darlehen sei seiner Bestimmung nach nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar, war in dem dortigen Darlehensvertrag ein ausdrückliches Recht des Gesellschafters sowohl zur ordentlichen als auch zur außerordentlichen Kündigung aufgenommen worden. Ferner hatte die Gesellschaft dem Gesellschafter Sicherheiten bestellt und eine Verzinsung weit über dem Kapitalmarktsatz zugesagt. Vor diesem Hintergrund versteht der Bundesfinanzhof die in der genannten Entscheidung enthaltene Aussage des IX. Bundesfinanzhofs zur fehlenden Kündbarkeit zwar als Hinweis auf eine starke Indizwirkung dieses Umstands, aber nicht als notwendige Voraussetzung14.

Vorliegend enthielt der Darlehensvertrag keine Vereinbarungen über Kündigungsmöglichkeiten oder Tilgungsfristen. Zwar waren damit grundsätzlich die gesetzlichen Vorschriften über die Kündigung von Darlehen mit dreimonatiger Frist (seinerzeit noch § 609 BGB) anzuwenden. Das Finanzgericht hat den Sachverhalt aber dahingehend gewürdigt, dass der Gesellschafter, der nicht über juristische Vorkenntnisse verfügt habe, den Darlehensvertrag “anscheinend” selbst aufgesetzt habe, so dass unklar sei, ob er sich der Existenz eines gesetzlichen Kündigungsrechts überhaupt bewusst gewesen sei. Vor allem aber habe es u.a. aufgrund der persönlichen Anhörung des Gesellschafters in der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass der Darlehensvertrag nach den Vorstellungen des Gesellschafters nicht habe gekündigt werden können und sollen. Eine Kündigung sei schon faktisch ausgeschlossen gewesen, weil dann der Gesellschaftszweck der V-GmbH mangels finanzieller Ausstattung nicht mehr hätte erreicht werden können; ein fremder Ersatz-Darlehensgeber sei nicht in Betracht gekommen. Darüber hinaus habe der Gesellschafter am Fortbestand der O-GmbH ein erhebliches Interesse gehabt, da sie sein Lebenswerk gewesen sei. Dem wäre eine Kündigung des Darlehens zuwider gelaufen, zumal der Gesellschafter keine Aussicht gehabt hätte, die Darlehensvaluta zurückzuerlangen.

Diese ausführliche tatrichterliche Würdigung ist nicht zu beanstanden, zumal auch das Finanzamt keine konkreten Angriffe gegen die einzelnen vom Finanzgericht herangezogenen Gesichtspunkte vorbringt. Der vom IX. Bundesfinanzhof des BFH grundsätzlich geforderte Ausschluss der einseitigen Kündigung durch den Gesellschafter kann sich nicht nur aus formalrechtlichen Vereinbarungen, sondern auch -wie hier vom Finanzgericht vorgenommen- aus einer Würdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls ergeben.

Soweit das Finanzamt im Revisionsverfahren gegen die Annahme eines faktischen Kündigungsausschlusses anführt, die V-GmbH habe ursprünglich erwartet, aus ihrer Beteiligung an der O-GmbH Erträge erzielen zu können, steht dies der vom Finanzgericht vorgenommenen Würdigung nicht entgegen. Denn die Erwartung, bei gutem Verlauf der Geschäfte Erträge erzielen zu können (und daraus möglicherweise die Darlehenszinsen und gewisse Tilgungsleistungen erbringen zu können), schließt es nicht aus, gleichwohl für den Fall, dass die Geschäfte -wie tatsächlich eingetreten- einen schlechten Verlauf nehmen sollten, von einem faktischen Verzicht auf das Kündigungsrecht auszugehen.

Auch die Angriffe des Finanzamt gegen die weitere Würdigung des Finanzgericht, die Darlehen seien jedenfalls nach der Vorstellung des Gesellschafters für die Verwirklichung der Ziele der V-GmbH unentbehrlich gewesen, blieben ohne Erfolg. So vertrat das Finanzamt die Auffassung, ein Darlehen, das der teilweisen Kreditierung eines Anteilskaufpreises diene, könne kein Finanzplandarlehen sein. Es beruft sich hierfür auf die entsprechende Formulierung im Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 23.07.200915.

Dem kann der Bundesfinanzhof nicht folgen. Diese Einschränkung des Begriffs des Finanzplandarlehens wird weder vom Finanzgericht Düsseldorf begründet noch finden sich hierfür in der BFH-Rechtsprechung Anhaltspunkte. Gegenstand der V-GmbH war der Erwerb und das Halten der Beteiligung an der O-GmbH; für die Ingangsetzung dieses Geschäftsbetriebs benötigte die V-GmbH aber das Gesellschafterdarlehen.

Im Übrigen handelte es sich bei dieser Formulierung des Finanzgericht Düsseldorf um eine nicht tragende, eher beiläufige Erwägung. Tragend war für jene Entscheidung die Auffassung, das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht sei schon deshalb nicht anwendbar, weil der dortige Steuerpflichtige mit weniger als 10 % am Stammkapital beteiligt gewesen sei. Außerdem hat das Finanzgericht Düsseldorf darauf abgestellt, dass sich der Steuerpflichtige ein ausdrückliches Recht zur außerordentlichen Kündigung des Darlehens im Krisenfall hatte einräumen lassen.

Darüber hinaus rügt das Finanzamt, das Finanzgericht hätte sich nicht auf die Beurteilung des ursprünglichen Darlehensbetrags beschränken dürfen, sondern sich auch mit den nachträglich zur Verfügung gestellten Aufstockungsbeträgen befassen müssen. Wenn Darlehen zu unterschiedlichen Zeitpunkten gewährt würden, müsse ggf. auch differenzierend beurteilt werden, ob sie kapitalersetzend seien.

Indes diente der größte Teil der späteren Darlehensaufstockungen der am 13.08.1997 geleisteten Restzahlung auf den Anteilskaufpreis. Auch wenn das Finanzgericht, Urteil hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen enthält, ist der Zweck dieser Restkaufpreiszahlung (und Darlehensgewährung) nicht anders zu behandeln als derjenige der Zahlung und Kreditierung der ersten Rate des Anteilskaufpreises, mit der das Finanzgericht sich ausführlich befasst hat. Anhaltspunkte dafür, dass sich zu diesem Zeitpunkt die wirtschaftliche Lage der V-GmbH oder die Interessenlage des Gesellschafters entscheidend verändert hätte, hat auch das Finanzamt nicht vorgetragen.

Die verbleibenden Beträge, um die das Darlehen aufgestockt worden ist, betreffen ganz überwiegend die jährlich aufgelaufenen Zinszahlungsverpflichtungen der V-GmbH gegenüber dem Gesellschafter. Diese wurden jeweils dem Darlehensbetrag zugeschlagen. In Bezug auf die danach noch verbleibenden -kleineren- Darlehensaufstockungsbeträge hat das Finanzgericht zwar nicht festgestellt, wofür die V-GmbH diese Zahlungen benötigt hat. Sie entsprechen aber näherungsweise den sonstigen Aufwendungen, die der V-GmbH ausweislich ihrer Jahresabschlüsse neben den Schuldzinsen noch entstanden sind. Auch der Gesellschafter hatte in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht vorgetragen, diese Darlehensteilbeträge hätten der Finanzierung der laufenden Aufwendungen der V-GmbH gedient.

Anhaltspunkte dafür, dass die V-GmbH sich diese Beträge anderweitig hätte beschaffen können, sind weder vom Finanzamt vorgetragen worden noch sonst erkennbar. Weil die V-GmbH angesichts der hohen und anhaltenden Verluste der O-GmbH keinerlei Einnahmen aus Gewinnausschüttungen in Aussicht hatte, kann für diese späteren Aufstockungsbeträge nichts anderes gelten als für den Ursprungsbetrag des Darlehens.

Im Übrigen hat das Finanzgericht in seiner tatsächlichen Würdigung ausdrücklich die Pluralformulierung “die Darlehen” verwendet, auch wenn es in seiner Begründung entscheidend auf das Ursprungsdarlehen abgestellt und darüber hinaus jedenfalls ausdrücklich nicht näher differenziert hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. November 2017 – X R 8/16

  1. BGBl I 2008, 2026
  2. z.B. BFH, Urteil vom 18.08.1992 – VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, unter 2.
  3. BFH, Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, unter a
  4. vgl. BFH, Urteile vom 02.04.2008 – IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, unter II. 2.b; und vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 21
  5. BFH, Urteil in BFHE 258, 427
  6. BFH, Urteile vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.d; und vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a dd
  7. BFH, Urteil in BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.b bb
  8. BFH, Urteil vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, unter II. 3.c
  9. BFH, Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e
  10. BFH, Urteil vom 26.01.1999 – VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II. 2.d, e
  11. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2015 – 5 K 5234/13
  12. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, Rz 28
  13. BFH, Urteil vom 07.12 2010 – IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, Rz 30 f.
  14. so nun auch BFH, Urteil vom 11.10.2017 – IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, Rz 25
  15. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 23.07.2009 – 16 K 3510/08 E, EFG 2009, 1830, rechtskräftig

 
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