Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos – und das Dritt­an­fech­tungs­recht der GmbH-Gesell­schaf­ter

Wird ein Dritt­an­fech­tungs­recht der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hin­sicht­lich der geson­der­ten Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos bejaht, ist jeden­falls nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass die Gesell­schaf­ter den sich aus § 166 AO erge­ben­den Beschrän­kun­gen unter­wor­fen sind.

Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos – und das Dritt­an­fech­tungs­recht der GmbH-Gesell­schaf­ter

Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung rich­tet sich der Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG aus­schließ­lich gegen die dort genann­te Kapi­tal­ge­sell­schaft. Obgleich dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to für die eige­ne Ertrags­be­steue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­ne unmit­tel­ba­re Bedeu­tung zukommt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser die Befug­nis zuer­kannt, gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid vor­zu­ge­hen [1]. Die­ser Bescheid ent­fal­tet über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung auch für die Anteils­eig­ner. Nach die­ser Vor­schrift gehö­ren Bezü­ge aus Antei­len an einer Kör­per­schaft nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, soweit für die­se Eigen­ka­pi­tal i.S. des § 27 KStG als ver­wen­det gilt. Tat­be­stands­merk­mal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG aus­ge­wie­se­nen Bestän­de. Gilt danach das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to für die Leis­tung der Kör­per­schaft als ver­wen­det, ist die­se Ver­wen­dungs­fik­ti­on auch auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter zu beach­ten. Ein Gesell­schaf­ter kann sich des­halb nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to sei im Bescheid über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos unzu­tref­fend aus­ge­wie­sen [2]. Ob wegen der bestehen­den mate­ri­ell-recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung auch die Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft neben die­ser gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid als Dritt­an­fech­tungs­be­rech­tig­te kla­gen kön­nen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof noch nicht ent­schie­den [3].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit zwar erheb­li­che Zwei­fel, aber selbst wenn ein Dritt­an­fech­tungs­recht der Gesell­schaf­ter bestün­de, so wäre dies jeden­falls den sich aus § 166 AO erge­ben­den Beschrän­kun­gen unter­wor­fen.

Ist die Steu­er dem Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über unan­fecht­bar fest­ge­setzt, so hat dies gemäß § 166 AO neben einem Gesamt­rechts­nach­fol­ger auch gegen sich gel­ten zu las­sen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erlas­se­nen Bescheid als des­sen Ver­tre­ter, Bevoll­mäch­tig­ter oder kraft eige­nen Rechts anzu­fech­ten:

Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm sind erfüllt. Es ent­spricht all­ge­mei­ner Mei­nung, dass § 166 AO nicht im enge­ren Sin­ne allein Steu­er­fest­set­zun­gen gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen erfasst, son­dern auf die den Steu­er­be­schei­den grund­sätz­lich gleich­ge­stell­ten (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO) Beschei­den über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen und deren Adres­sa­ten zu erstre­cken ist [4]. Im Streit­fall ist somit der gegen­über der C ergan­ge­ne Bescheid vom 14.06.2016 tat­be­stand­lich erfasst; der Bescheid ist auch unan­fecht­bar gewor­den, weil es dies­be­züg­lich auf den Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der C „gegen­über“ ankommt [5]. Die wei­te­re Vor­aus­set­zung des § 166 AO („wer in der Lage gewe­sen wäre, den … Bescheid … kraft eige­nen Rechts anzu­fech­ten“) erfül­len die GmbH-Gesell­schaf­ter eben­falls, wenn man ihnen ‑wie gel­tend gemacht- die Dritt­an­fech­tungs­be­fug­nis zuspricht. Letz­te­res ist man­gels gegen­tei­li­ger gesetz­li­cher Aus­sa­gen nicht auf die all­ge­mein aner­kann­ten Fäl­le des Insol­venz­ver­wal­ters oder sons­ti­ger Par­tei­en kraft Amtes beschränkt, son­dern erfasst all­ge­mein Dritt­an­fech­tungs­fäl­le [6]. Für das Merk­mal „in der Lage gewe­sen wäre“ kommt es im Übri­gen nicht dar­auf an, ob der Drit­te rein tat­säch­lich die Mög­lich­keit zur Ein­spruchs­ein­le­gung besaß oder ob er Kennt­nis vom Inhalt der von § 166 AO vor­aus­ge­setz­ten Steu­er­fest­set­zung oder der Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen hat­te. Viel­mehr ist allein auf des­sen recht­li­che Befug­nis abzu­stel­len, aus eige­nem Recht einen Bescheid anfech­ten zu kön­nen [7].

Die Rechts­fol­ge des § 166 AO [8] besteht dar­in, dass der Drit­te, der von dem ihm zuste­hen­den Anfech­tungs­recht bis zum Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft des Bescheids nicht Gebrauch macht, die (angeb­li­che) Rechts­wid­rig­keit des Bescheids ‑im Streit­fall die unzu­tref­fen­de Höhe des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos- wegen der sich auf ihn erstre­cken­den Bestands­kraft nicht mehr gel­tend machen kann. Sei­ne Kla­ge wäre dem­ge­mäß abzu­wei­sen. Ob als unzu­läs­sig oder unbe­grün­det, ändert nichts an den feh­len­den Erfolgs­aus­sich­ten des Rechts­schutz­be­geh­rens und kann daher für Zwe­cke der Ent­schei­dung über den AdV-Antrag dahin­ste­hen.

Dass die GmbH-Gesell­schaf­ter den Bescheid im hier ent­schie­de­nen AdV-Ver­fah­ren hier­nach nicht mehr auf sei­ne Recht­mä­ßig­keit hin über­prü­fen las­sen kön­nen, begeg­net für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Es ent­spricht all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, dass die Rege­lung des § 166 AO mit den sich aus Art.19 Abs. 4 GG erge­ben­den Anfor­de­run­gen grund­sätz­lich ver­ein­bar ist [9].

Auch mit der Ein­be­zie­hung der ‑vom Bun­des­fi­nanz­hof unter­stell­ten- Dritt­an­fech­tungs­be­fug­nis in den Anwen­dungs­be­reich des § 166 AO wird der Rechts­schutz der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über dem Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG nicht in unzu­mut­ba­rer und durch Sach­grün­de nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se erschwert.

In ers­ter Linie gebie­tet es der Sach­grund der Rechts­si­cher­heit, die ‑vom Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men des vor­lie­gen­den Beschluss­ver­fah­rens ange­nom­me­ne- Dritt­an­fech­tungs­be­fug­nis der Anteils­eig­ner dem Régime des § 166 AO zu unter­wer­fen.

Mit der von § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG ange­ord­ne­ten geson­der­ten Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos und deren Bin­dungs­wir­kung für die nächst­fol­gen­de Fest­stel­lung woll­te der Gesetz­ge­ber Rechts­si­cher­heit für die rege­lungs­be­trof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen und den Fis­kus her­stel­len [10]. § 27 Abs. 2 KStG dient in beson­de­rer Wei­se der Ord­nung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se einer Viel­zahl von Betrof­fe­nen. Die Gesamt­re­ge­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos in § 27 KStG hat Bedeu­tung für die Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑ins­be­son­de­re in ihrer Eigen­schaft als poten­ti­el­le Haf­tungs­schuld­ne­rin [11]- wie auch für die an ihr betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, deren Zahl in die Tau­sen­de gehen kann, wie das Bei­spiel gro­ßer Akti­en­ge­sell­schaf­ten zeigt. Mit der geson­der­ten Fest­stel­lung wer­den jähr­lich sämt­li­che Ver­än­de­run­gen des Ein­la­ge­kon­tos erfasst und zum Jah­res­en­de ver­bind­lich fest­ge­schrie­ben. Die Bin­dung des Fol­ge­be­scheids an den Bescheid des Vor­jah­res (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) sorgt für eine kon­ti­nu­ier­li­che Fest­schrei­bung des Bestands und der unter­jäh­ri­gen Bestands­ver­än­de­run­gen. Ohne die­se ver­fah­rens­recht­li­chen Siche­run­gen könn­te jeder­zeit auch für weit zurück­rei­chen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me die jeweils maß­geb­li­che Höhe des Ein­la­ge­kon­tos in Zwei­fel gezo­gen wer­den. Je nach­dem wel­che und wie vie­le der poten­ti­ell anfech­tungs­be­rech­tig­ten Gesell­schaf­ter von ihrem Anfech­tungs­recht Gebrauch machen, bestün­de zudem die Gefahr inhalt­lich diver­gie­ren­der Ent­schei­dun­gen. Die­ser Gefahr könn­te durch ver­fah­rens­recht­li­che Siche­run­gen nicht hin­rei­chend begeg­net wer­den. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof z.B. bereits ent­schie­den, dass die Anfech­tung des Fest­stel­lungs­be­scheids gemäß § 27 Abs. 2 KStG durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft nach gel­ten­der Rechts­la­ge nicht zur not­wen­di­gen Bei­la­dung der Gesell­schaf­ter führt [12]. Die Bestands­kraf­ter­stre­ckung gemäß § 166 AO dient somit sowohl der Rechts­si­cher­heit als auch der Rechts­an­wen­dungs­gleich­heit, indem sie die for­mel­le Bestands­kraft des gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft ergan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­scheids auf etwai­ge Dritt­an­fech­tungs­be­rech­tig­te erstreckt.

Die damit ver­bun­de­nen Beschrän­kun­gen des Pri­mär­rechts­schut­zes ‑etwai­ge sekun­där­recht­li­che Recht­schutz­mög­lich­kei­ten gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft und deren gesetz­li­che und bevoll­mäch­tig­te Ver­tre­ter bei Abga­be feh­ler­haf­ter Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen blei­ben unbe­rührt- sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) ins­be­son­de­re bei sog. mehr­po­li­gen Rechts­ver­hält­nis­sen hin­zu­neh­men [13]. Ein sol­ches Rechts­ver­hält­nis wird durch den Gesetz­ge­ber in § 27 KStG geord­net, was ange­sichts der Wei­te des Krei­ses der Betrof­fe­nen und deren ggf. abwei­chen­den Inter­es­sen­la­gen kei­ner wei­te­ren Erläu­te­rung bedarf.

Mit der vom Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall befür­wor­te­ten Anwen­dung des § 166 AO wird der Rechts­schutz gegen­über feh­ler­haf­ten Fest­stel­lungs­be­schei­den auch nicht in unver­hält­nis­mä­ßi­ger Wei­se beschnit­ten. Dies­be­züg­lich ist vor allem dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Kapi­tal­ge­sell­schaft umfas­sen­de Anfech­tungs­mög­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung ste­hen, so dass die von Art.19 Abs. 4 GG gebo­te­ne Kon­trol­le des Ver­wal­tungs­han­delns dem Grun­de nach sicher­ge­stellt ist (kein Rechts­weg­aus­schluss). So hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung die Befug­nis der Kapi­tal­ge­sell­schaft, gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG zu kla­gen, aus­drück­lich bejaht [14]. Dar­in unter­schei­det sich die Rechts­la­ge erheb­lich von ande­ren Kon­stel­la­tio­nen, in denen der Bun­des­fi­nanz­hof das Kla­ge­recht eines Drit­ten aner­kannt hat. So ist der von den GmbH-Gesell­schaf­tern ange­spro­che­ne Ein­brin­gungs­fall dadurch gekenn­zeich­net, dass die das Betriebs­ver­mö­gen auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid, in dem mate­ri­ell-recht­lich bin­dend für den Ein­brin­gen­den der Wert­an­satz für das ein­ge­brach­te Ver­mö­gen als „Ver­äu­ße­rungs­preis“ fest­ge­schrie­ben wird, man­gels eige­ner Beschwer nicht anfech­ten kann [15]. Es gilt wei­ter­hin zu beden­ken, dass das Ver­hält­nis zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern zwar vom Tren­nungs­prin­zip beherrscht wird, doch ste­hen sich bei­de Ebe­nen nicht bezie­hungs­los gegen­über. Viel­mehr sind Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter gesell­schafts­ver­trag­lich mit­ein­an­der ver­bun­den und die Gesell­schaf­ter kön­nen ihre dar­aus resul­tie­ren­den Rech­te (z.B. Infor­ma­ti­ons­rech­te) ein­set­zen, um die Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Ein­le­gung von Ein­sprü­chen gegen ver­meint­lich rechts­wid­ri­ge Fest­stel­lungs­be­schei­de zu ver­an­las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. Dezem­ber 2019 – I B 35/​19

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/​11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560[]
  2. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/​09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937[]
  3. beja­hend z.B. Hess. FG, Urteil vom 01.12.2015 – 4 K 1355/​13, EFG 2016, 687; Brühl, DStR 2017, 1129; Ott, Steu­ern und Bilan­zen 2018, 273; Streck/​Binnewies, KStG, 9. Aufl., § 27 Rz 42; ver­nei­nend z.B. Urteil des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt vom 19.09.2019 – 1 K 73/​18, juris; Möss­ner in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 27 Rz 159; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 27 KStG Rz 113a; wohl auch Wer­ni­cke in Lade­mann, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 27 Rz 118; den Streit refe­rie­rend z.B. Pohl in Micker/​Pohl, Beck­OK KStG, § 27 Rz 257[]
  4. Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 166 Rz 16; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 166 AO Rz 4; Krumm in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 166 AO Rz 11; Oel­le­rich in Gosch, AO § 166 Rz 7; Rosen­ke in Pfirrmann/​Rosenke/​Wagner, Beck­OK AO, § 166 Rz 21[]
  5. Krumm, a.a.O., Rz 13; Heu­er­mann, a.a.O., Rz 6[]
  6. Krumm, a.a.O., Rz 24[]
  7. zum Vor­ste­hen­den z.B. BFH, Urteil vom 20.01.1998 – VII R 80/​97, BFH/​NV 1998, 814, zu einer steu­er­fest­set­zungs­glei­chen Lohn­steu­er­an­mel­dung; Rüs­ken, a.a.O., Rz 7[]
  8. vgl. Heu­er­mann, a.a.O., Rz 3: „Art Prä­k­lu­si­on“[]
  9. Krumm, a.a.O., Rz 3, m.w.N.; Oel­le­rich, a.a.O., Rz 15[]
  10. all­ge­mei­ne Mei­nung, vgl. BT-Drs. 7/​1470, S. 379 und 14/​2683, S. 121, zur ver­gleich­ba­ren Rechts­la­ge bei der frü­he­ren geson­der­ten Fest­stel­lung der Teil­be­trä­ge des ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals gemäß § 47 KStG a.F.; Gosch/​Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 67; Ber­ning­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 27 KStG Rz 81[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560[]
  12. BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – I B 49/​16, BFH/​NV 2019, 288[]
  13. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 23.05.2006 – 1 BvR 2530/​04, BVerfGE 116, 1; Schmidt-Aßmann in Maunz/​Dürig, GG, Art.19 Abs. 4 Rz 22[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560[]
  15. BFH, Urteil vom 25.04.2012 – I R 2/​11, BFH/​NV 2012, 1649, m.w.N.[]