Eine Außenprüfung, die aufgrund einer gegenüber dem Steuerpflichtigen nicht wirksam gewordenen Prüfungsanordnung durchgeführt wird, kann den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen. Ist Festsetzungsverjährung eingetreten, ermöglicht es der Grundsatz von Treu und Glauben nicht, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Steueranspruch wieder auflebt; dies gilt unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verjährung „vorwerfbar“ ist oder nicht.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die reguläre Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jeweils nach vier Jahren mit Ablauf des Kalenderjahres, sofern ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen Verhältnisse der Streitjahre erstreckte, gehemmt wurde.
Im Streitfall ist der Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO dadurch gehemmt worden, dass vor Fristablauf mit einer Außenprüfung begonnen wurde. Zwar hat das Finanzamt für die Streitjahre Prüfungsanordnungen erlassen, doch sind diese gegenüber der (beabsichtigten) Inhaltsadressatin nicht wirksam geworden. Eine Außenprüfung, die aufgrund einer unwirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird, kann den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen[1].
Eine Ablaufhemmung durch eine Außenprüfung setzt u.a. voraus, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde[2]. Das Finanzamt hat am 04.12.2009 eine Prüfungsanordnung zu den Zeiträumen 2003 bis 2006 und, nachdem es am 09.08.2010 die Prüfungsanordnung für den Zeitraum 2003 zurückgenommen hatte, am 16.08.2010 eine „geänderte Prüfungsanordnung“ zu den Zeiträumen 2004 bis 2007 erlassen.
Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichts München[3] ist es der Steuerpflichtigen nicht verwehrt, sich auf den Ablauf der Festsetzungsfrist zu berufen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Gleichwohl dürfen sich daraus keine Steuerrechtsfolgen ergeben, ohne dass der Sachverhalt vorliegt, an den das Gesetz diese Rechtsfolgen knüpft. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, er kann allenfalls verhindern, dass -wie mit Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.06.1992[4] entschieden- eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ist aber -wie im Streitfall- Festsetzungsverjährung eingetreten, darf die Geltung von Treu und Glauben nicht dazu führen, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Anspruch des Finanzamtes aus dem Steuerschuldverhältnis wieder auflebt, unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verjährung vorwerfbar ist oder nicht[5].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2020 – XI R 11/18
- ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteile vom 21.04.1993 – X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II. 1.c bb, Rz 37; vom 13.10.2016 – IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475, Rz 39[↩]
- ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.07.1999 – VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, unter II. 3.c, Rz 21; vom 26.04.2017 – I R 76/15, BFHE 258, 210, BStBl II 2017, 1159, Rz 21[↩]
- FG München, Urteil vom 27.02.2018 – 2 K 33/16[↩]
- BFH, Urteil vom 17.06.1992 – X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174, unter 1.b, Rz 34 ff.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733, unter II. 2.b, Rz 17; vom 19.08.1999 – III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330, Rz 12; vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 21[↩]
