Festsetzung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrags bei bloßem Formwechsel

Nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. erhöht sich bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1997 gehören, die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben, wenn die Körperschaft ihrerseits Bezüge erhält, die nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben (sog. Nachsteuer). Die jeweiligen Erhöhungsbeträge bei der empfangenden Körperschaft entsprechen dabei dem nach § 37 Abs. 2 KStG 1999 n.F. in Anspruch genommenen Minderungsbetrag bei der leistenden Körperschaft.

Festsetzung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrags bei bloßem Formwechsel

§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. stellt einen systematischen Zusammenhang zu § 37 Abs. 2 KStG 1999 n.F. her. Dies führt dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. steuerbefreite Gewinnausschüttung zwischen Körperschaften keine Nutzung von vorhandenem Körperschaftsteuerguthaben bewirkt, sondern dass das in den Körperschaftsteuerguthaben enthaltene steuerliche Entlastungspotential auf die jeweiligen empfangenden Körperschaften „übertragen“ wird[1]. Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, kann das erhöhte Körperschaftsteuerguthaben wiederum bei ihr verbraucht werden und zu einer Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999 n.F. führen. Nach § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. soll das Körperschaftsteuerguthaben innerhalb von Beteiligungsketten erst dann realisiert werden können, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt[2]. Andernfalls hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit keinen Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen für eine kurzfristige „zusammengeballte“ Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens genutzt worden wären[3]. § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. gewährleistet damit, dass es mit der Körperschaftsteuerminderung zugleich zu einer Besteuerung der Ausschüttung beim (letzten) Anteilseigner kommt[4].

§ 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. ergänzt § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F., indem er eine entsprechende Anwendung des Satzes 1 und damit eine Erhebung der Nachsteuer im „Fall des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes“ anordnet. Bei einem Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft mindert sich bei der übertragenden Körperschaft gemäß § 10 UmwStG 1995 die Körperschaftsteuerschuld um den Betrag, der sich nach § 37 KStG 1999 n.F. ergeben würde, wenn das Körperschaftsteuerguthaben als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Die Minderung der Körperschaftsteuer bei der übertragenden Körperschaft erhöht deren Betriebsvermögen und führt zu einem höheren Übernahmegewinn bei den Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 ordnet weiter an, dass der Übernahmegewinn außer Ansatz bleibt, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.Diese Freistellung entspricht der in § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. verankerten Freistellung von Dividendenerträgen. Ebenso wie § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. stellt damit auch § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. einen systematischen Zusammenhang zwischen der Körperschaftsteuerminderung bei der übertragenden Körperschaft nach § 10 UmwStG 1995 und der Steuerbefreiung des Übernahmegewinns bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 her. Damit wird in den Fällen des § 4 UmwStG 1995 eine Nutzung von vorhandenem Körperschaftsteuerguthaben verhindert und das in den Körperschaftsteuerguthaben enthaltene steuerliche Entlastungspotential wiederum auf die jeweiligen empfangenden (Anteilseigner-)Körperschaften „übertragen“. Das Körperschaftsteuerguthaben seinerseits kann erst dann realisiert werden, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt.

.a)) Im Streitfall führte der Formwechsel der A-AG in die B-KG nach den insoweit den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) dazu, dass das Körperschaftsteuerguthaben der A-AG in Höhe von … EUR gemäß § 10 UmwStG 1995 als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet galt. § 14 UmwStG 1995 ordnet für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eine entsprechende Anwendung von § 10 UmwStG 1995 an. Im Ergebnis hat sich dadurch die Körperschaftsteuerschuld der A-AG als übertragende Körperschaft im Streitjahr entsprechend gemindert. Ein Körperschaftsteuerminderungsbetrag war in dieser Höhe an die B-KG als Rechtsnachfolgerin der A-AG erstattet und den Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligung an der B-KG ausgezahlt worden. Der Bundesfinanzhof geht im Weiteren davon aus, dass der Anteil der Gesellschafterin in Höhe von … EUR insoweit dem Übernahmegewinn der Gesellschafterin als Mitunternehmerin der B-KG entsprach. Der Anteil der Gesellschafterin am Übernahmegewinn ist gemäß § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 steuerfrei geblieben. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf insoweit keiner weiteren Ausführungen.

In sachlicher Hinsicht erfordert § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. einen „Fall des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes“. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ein Fall des § 4 UmwStG 1995 vorliegt. Soweit die Revision § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. bereits sachlich für nicht anwendbar hält, weil die dortige Verweisung auf § 4 UmwStG 1995 nicht auf den in § 14 UmwStG 1995 geregelten Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft verweist, folgt dem der Bundesfinanzhof nicht.

§ 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. erfasst -entgegen der Auffassung der Revision- mit der Bezugnahme auf § 4 UmwStG 1995 auch die Fälle, in denen § 4 UmwStG 1995 nach dem Regelungssystem des Umwandlungssteuergesetzes 1995 „nur“ entsprechend anwendbar ist und damit auch den streitgegenständlichen Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 14 UmwStG 1995. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift. § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. knüpft die Erhebung einer Nachsteuer an das Vorliegen eines „Fall[es] des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes“. Damit erfordert die Regelung aber ausdrücklich nicht das Vorliegen einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft. Ein „Fall des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes“ liegt vielmehr auch vor, wenn eine andere Regelung, wie etwa § 14 UmwStG 1995, auf § 4 UmwStG 1995 verweist, wie es der Regelungstechnik des Umwandlungssteuergesetzes 1995 entspricht. Der Zweite Teil des Umwandlungssteuergesetzes 1995 beschäftigt sich zwar ausweislich seiner Überschrift mit dem „Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person“. Auf die im Zweiten Teil des Umwandlungssteuergesetzes 1995 befindliche Vorschrift des § 4 UmwStG 1995 wird aber sowohl im Zweiten Teil selbst (§ 9 UmwStG 1995), als auch in den weiteren Teilen des Gesetzes mittelbar (§ 15 UmwStG 1995) und unmittelbar (§§ 12, 14, 16 UmwStG 1995) (zurück-)verwiesen. § 14 Satz 1 UmwStG 1995 übernimmt mithin Teilbereiche der Regelungen, die das Umwandlungssteuergesetz 1995 für die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft enthält. § 14 UmwStG 1995 enthält damit nicht lediglich eine Verweisung auf einzelne Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, sondern übernimmt für den Fall des Formwechsels den gesamten Zweiten Teil des Gesetzes mit der Überschrift „Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person“. Es handelt sich damit um einen Fall des § 4 UmwStG 1995 i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F.

Dieses Verständnis korrespondiert im Übrigen auch mit dem Sinn und Zweck der Regelung des § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. Ebenso wie im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft besteht bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Möglichkeit, dass das in den Körperschaftsteuerguthaben enthaltene steuerliche Entlastungspotential übertragen wird, ohne dass eine entsprechende Besteuerung des Umwandlungsgewinns bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft erfolgen kann. Es besteht daher auch in diesem Fall die Notwendigkeit, einen systematischen Zusammenhang zwischen der Körperschaftsteuerminderung bei der übertragenden Körperschaft nach § 10 UmwStG 1995 und der Steuerbefreiung des Übernahmegewinns bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 herzustellen. Damit soll auch im Fall eines (identitätswahrenden) Formwechsels eine Nutzung von vorhandenem Körperschaftsteuerguthaben verhindert und das in den Körperschaftsteuerguthaben enthaltene steuerliche Entlastungspotential wiederum auf die jeweiligen empfangenden Körperschaften „übertragen“ werden. Dieses Körperschaftsteuerguthaben kann wiederum erst dann realisiert werden, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt.

§ 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. erfasst auch Fälle eines bloßen Rechtsformwechsels, in denen handelsrechtlich kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat. Denn bereits nach der früheren Gesetzesfassung des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. war der (identitätswahrende) Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umwandlungssteuerrechtlich, obwohl im Gesetz allgemein „vom Übernahmegewinn im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes“ und von der „übertragenden Körperschaft“ die Rede war, als Vermögensübergang anzusehen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung von § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. im Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz hieran etwas ändern wollte.

Der Bundesfinanzhof hat für den Fall eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG 1995 bereits entschieden, dass in diesem Fall nach der Regelungskonzeption des Umwandlungssteuergesetzes aus steuerlicher Sicht -abweichend vom Handelsrecht- ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet[5]. Entsprechendes gilt für den streitgegenständlichen (umgekehrten) Fall eines Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Das Umwandlungssteuergesetz 1995 hat zwar im Grundsatz die handelsrechtliche Unterscheidung danach, ob die Umwandlung -wie im Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung- mit dem Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger verbunden ist (vgl. § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG 1995, §§ 20, 131 des Umwandlungsgesetzes 1995 -UmwG 1995-) oder ob sie aufgrund eines Formwechsels und somit unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzogen wird, übernommen. Ist der formwechselnde Rechtsträger (§ 191 Abs. 1 UmwG 1995) eine Kapitalgesellschaft und der Rechtsträger neuer Rechtsform (§ 191 Abs. 2 UmwG 1995) eine Personengesellschaft, kann aber ertragsteuerlich nicht an die handelsrechtliche Identität des Rechtsträgers angeknüpft werden. Denn die Kapitalgesellschaft unterliegt als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer, wohingegen bei der Personengesellschaft der Gewinn im Wege der transparenten Besteuerung bei den einzelnen Gesellschaftern der Ertragsbesteuerung unterworfen wird. Im Falle des Formwechsels wird deshalb in § 14 UmwStG 1995 umwandlungssteuerrechtlich ein Vermögensübergang fingiert[6]. Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[7] und dem schließt sich der Bundesfinanzhof an. Es ist weder ersichtlich noch von den Beteiligten vorgetragen, dass der Gesetzgeber des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes mit der Neufassung des § 37 KStG 1999 n.F. den Anwendungsbereich des neu geschaffenen Satzes 3 gegenüber dem bisherigen Satz 2 verengen wollte. Ausweislich der Gesetzesbegründung erfolgte die Neufassung (allein), um klarzustellen, „dass auch bei einem Übernahmeverlust eine Körperschaftsteuererhöhung vorgenommen werden muss“[8].

Die Gesellschafterin kann sich zudem nicht darauf berufen, dass § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt.

§ 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. wurde durch § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. abgeändert. Diese Änderung ist gemäß § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. rückwirkend erfolgt, da das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12 2001 am 24.12 2001 verkündet worden ist, die Erhebung einer Nachsteuer nach § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. aber zum 1.01.2001 erfolgt. Denn § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. ordnet an, dass die Regelung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, für den erstmals das Körperschaftsteuergesetz 1999 a.F. anzuwenden ist. Mit dieser rückwirkenden Anwendung von § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. sind aber im Streitfall keine belastenden Rechtsfolgen verbunden, die dazu führen könnten, dass ein Vertrauenstatbestand entstehen kann. Denn bei der Gesellschafterin wäre wie beschrieben auch nach § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. eine Nachsteuer anzusetzen gewesen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2014 – I R 78/12

  1. vgl. Gosch/Bauschatz, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 105[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 42/07, BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390; BFH, Beschluss vom 26.10.2004 – I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526; s. auch BT-Drs. 14/2683, S. 127[↩]
  3. vgl. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 66[↩]
  4. vgl. auch G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 37 KStG Rz 17c; Bren/Kirste, GmbH-Rundschau 2003, 1047, 1048[↩]
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II. 2.b der Gründe[↩]
  6. ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 14 UmwStG Rz 8; ähnlich Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 14 Rz 13; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 9 Rz 16; wohl a.A. Benkert/Menner in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 39[↩]
  7. BFH, Urteile vom 11.12 2001 – VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II. 1.a aa/bb der Gründe; vom 20.11.2007 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793, unter II. 1.b aa der Gründe; und vom 26.06.2007 – IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73[↩]
  8. vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 40[↩]

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