Eine strafbefreiende Erklärung i.S. des § 3 StraBEG führt nicht zum Erlöschen des Steueranspruchs, wenn zu Unrecht abgezogene Werbungskosten oder Betriebsausgaben in der Erklärung fälschlich als nicht erklärte „Betriebs- und Zinseinnahmen“ dargestellt werden und damit eine Besteuerung in Höhe von 60 % der (fehlerhaft als Einnahmen) nacherklärten Beträge (statt einer Besteuerung von 100 % bei richtiger Erklärung als fingierte Ausgaben) erreicht werden soll.
Das Finanzamt darf in solchen Fällen in seinem Bescheid von den Angaben in der strafbefreienden Erklärung der Kläger zu den Honorarzahlungen und Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung zu der Liechtensteiner Gesellschaft abweichen.
Das Finanzamt war zum Erlass des angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt, da die dem festgesetzten Steuermehrbetrag zugrunde liegende Steuerforderung nicht gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erloschen ist. Auf Grund der abgegebenen „strafbefreienden Erklärungen“ ist nach dem ersten Abschnitt des StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eingetreten; bei dieser Sachlage dürfen Einkommensteueränderungsbescheide erlassen werden[1].
Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG setzt die von den Klägern geltend gemachte erlöschende Wirkung ihrer strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 StraBEG voraus, dass nach dem ersten Abschnitt des StraBEG Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist nach § 1 Abs. 1 StraBEG u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu einer Steuerverkürzung führende unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen korrigiert, die auf Grund der fehlerhaften Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31.12.2004 25 % der Summe der erklärten Beträge entrichtet. Nach § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG sind die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren. Allein die Angabe der verkürzten Einnahmen reicht daher nicht aus[2].
Vielmehr ist es zumindest erforderlich, die Einnahmen bestimmten Lebenssachverhalten zuzuordnen. Da nach § 1 Abs. 2 StraBEG bei der Verkürzung von Einkommensteuer sämtliche zu Unrecht berücksichtigten Ausgaben als „Einnahmen“ i.S. von Abs. 1 der Vorschrift fingiert, nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen jedoch nur zu 60 % als „Einnahmen“ erfasst werden, erfordert die Spezifizierung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG auch die Angabe, ob die in der strafbereienden Erklärung aufgelisteten „Einnahmen“ i.S. von § 1 Abs. 1 StraBEG bisher nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen oder zu Unrecht berücksichtigte Ausgaben sind.
Diesen Anforderungen entspricht die Erklärung der Kläger vom 23.12.2004 nicht, weil sie als maßgeblichen Lebenssachverhalt lediglich Liechtenstein Darlehenszinsen sowie nicht erklärte „Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit“, Beratungshonorare mit der erklärten Folge einer Nachversteuerung von nur 60 % der Beträge als Einnahmen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG bezeichnet haben.
Denn unstreitig handelt es sich bei diesen Positionen nicht um Zins- oder Honorareinnahmen des Klägers und seiner Ehefrau, sondern um
- bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Unrecht als Werbungskosten abgezogene Schuldzinsen sowie
- hinsichtlich der Honorarzahlungen bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zu Unrecht geltend gemachte Betriebsausgaben.
Diesen Lebenssachverhalt „unrichtiger Abzug von Erwerbsaufwendungen“, die zu 100 % hätten nachversteuert werden müssen, haben die Kläger mit der Angabe „Darlehenszinsen und Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit“ unzutreffend und irreführend spezifiziert.
Ihr Einwand, insoweit liege allenfalls eine unschädliche und von Amts wegen zu korrigierende „falsa demonstratio“ (Falschbezeichnung) vor, verkennt, dass Gegenstand ihrer strafbefreienden Erklärung nur die zuvor gemachten unrichtigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen ihrer Einkommensteuerveranlagung, nicht aber zu der etwaigen Veranlagung der Liechtensteiner Gesellschaft sein konnten. Infolgedessen war der in der strafbefreienden Erklärung zu spezifizierende Sachverhalt durch den fehlerhaften Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den fehlerhaften Abzug von Fremdhonorarzahlungen als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gekennzeichnet und hätte entsprechend in der Erklärung ausgewiesen werden müssen (z.B. durch die Angabe „unrichtige Erfassung von Honorarzahlungen als Betriebsausgaben“).
Aus der Sicht des Finanzamt als Empfänger der strafbefreienden Erklärung haben die Kläger damit nicht den Lebenssachverhalt „unrechtmäßig erklärte Betriebsausgaben oder Werbungskosten“, sondern den tatsächlich nicht verwirklichten Sachverhalt „unrechtmäßig nicht erklärte Betriebs- und Zinseinnahmen“ erklärt. Dies folgt nach den vom Finanzgericht festgestellten Gesamtumständen schon unmittelbar aus dem Umstand, dass sie diese Fehlbezeichnung des Lebenssachverhalts mit der fehlerhaften Erfassung der Zahlungen als mit (nur) 60 % zu versteuernde Einnahmen nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG verbunden haben, obwohl sie als fingierte Ausgaben nach Maßgabe der Nr. 2 der Vorschrift zu 100 % hätten versteuert werden müssen.
Die Abgabe der korrigierten Strafbefreiungserklärung am 23.12.2004 mit nunmehr richtigem Ausweis des Abgeltungsbetrags in Höhe von 100 % der bislang fingierten Erwerbsaufwendungen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 StraBEG hat schon deshalb keine erlöschende Wirkung i.S. des § 8 StraBEG, weil der streitige Lebenssachverhalt im Zeitpunkt der Erklärung bereits Gegenstand der seit November 2004 laufenden Außenprüfung war. Damit konnten darauf bezogene strafbefreiende Erklärungen nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG nicht mehr zur Straf- und Bußgeldfreiheit i.S. des § 1 StraBEG führen[3].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juni 2011 – VIII R 25/08
- BFH, Beschluss vom 15.07.2010 – VIII B 103/09, BFH/NV 2010, 1785; zur Prüfung fehlender Straf- und Bußgeldfreiheit nach Aufhebungsbescheid gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG im Rahmen anschließend ergehender Einkommensteueränderungsbescheide s. Levedag, FR 2005, 1084, 1090[↩]
- so zutreffend BMF, Merkblatt zur Anwendung des StraBEG vom 03.02.2004 – IV A 4S 192818/04, BStBl I 2004, 225 Rz 5.3[↩]
- vgl. dazu auch Kamps/Wulf, FR 2004, 121; Stahl, Die Steuerberatung 2004, 153; Kamps in Streck, BeraterKommentar zur Steueramnestie, § 10 Rz 55; BMF, Merkblatt in BStBl I 2004, 225 Rz 12.4 sowie zur Tatentdeckung als Erlöschenshindernis i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 20/07, BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 388[↩]
