EU-Recht — und der Missbrauch mit der Umsatzsteuer

Das union­srechtliche Ver­bot miss­bräuch­lich­er Prak­tiken im Mehrw­ert­s­teuer­bere­ich ist unab­hängig von ein­er nationalen Maß­nahme zu sein­er Durch­set­zung in den Mit­glied­staat­en anwend­bar. Es han­delt sich um einen all­ge­meinen Grund­satz des europäis­chen Union­srechts, der keine nationale Umset­zungs­maß­nahme erfordert.

EU-Recht — und der Missbrauch mit der Umsatzsteuer

Dies entsch­ied jet­zt der Gericht­shof der Europäis­chen Union in einem Fall aus Irland: Herr Cussens, Herr Jen­nings und Herr Kingston waren Miteigen­tümer eines Pro­jek­t­stan­dorts in Irland, auf dem sie 15 Ferien­woh­nun­gen errichteten, die verkauft wer­den soll­ten.

Vor dem Verkauf tätigten sie 2002 mehrere Geschäfte mit ein­er mit ihnen ver­bun­de­nen Gesellschaft, der Sham­rock Estates. Am 8. März 2002 schlossen sie mit dieser Gesellschaft zwei Mietverträge, und zwar einen Mietver­trag, mit dem sie ihr diese Immo­bilien für einen Zeitraum von 20 Jahren und einem Monat ab diesem Zeit­punkt ver­mi­eteten („langfristiger Mietver­trag“), und einen Mietver­trag, mit dem Sham­rock Estates diese Immo­bilien an die Miteigen­tümer für zwei Jahre zurück­ver­mi­etete. Am 3. April 2002 wur­den die bei­den Mietverträge durch gegen­seit­i­gen Verzicht der jew­eili­gen Mieter been­det, so dass die Miteigen­tümer das volle Eigen­tum an den Immo­bilien wieder­erlangten. Im Mai 2002 verkauften die Miteigen­tümer alle Immo­bilien an Dritte, die daran das volle Eigen­tum erwar­ben. Gemäß den irischen Mehrw­ert­s­teuer­vorschriften fiel auf diese Verkäufe keine Mehrw­ert­s­teuer an, da die Immo­bilien zuvor Gegen­stand ein­er der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen­den ersten Liefer­ung im Rah­men des langfristi­gen Mietver­trags gewe­sen waren. Nur dieser unter­lag der Mehrw­ert­s­teuer.

Mit Steuerbeschei­den vom 27. August 2004 ver­langte die irische Steuerver­wal­tung von den Miteigen­tümern die Zahlung zusät­zlich­er Mehrw­ert­s­teuer für die im Mai 2002 getätigten Immo­bilien­verkäufe. Sie war näm­lich der Auf­fas­sung, dass die langfristi­gen Mietverträge eine erste Liefer­ung darstell­ten, die kün­stlich kon­stru­iert wor­den sei, um die Mehrw­ert­s­teuerpflichtigkeit der späteren Verkäufe zu ver­hin­dern. Diese Liefer­ung sei daher für die Berech­nung der Mehrw­ert­s­teuer nicht zu berück­sichti­gen.

Die Miteigen­tümer erhoben gegen diese Entschei­dung Klage. Der High Court (Hoher Gericht­shof, Irland) entsch­ied, dass die Mietverträge, da sie keinen wirtschaftlichen Gehalt hät­ten, eine miss­bräuch­liche Prax­is im Sinne der sich aus dem Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union in der Rechtssache Hal­i­fax1 ergeben­den Recht­sprechung darstell­ten. Der Grund­satz des Ver­bots miss­bräuch­lich­er Prak­tiken, wie er sich aus dieser Recht­sprechung ergebe, ver­lange, miss­bräuch­liche Maß­nah­men entsprechend der Real­ität umzuqual­i­fizieren, auch wenn es keine nationalen Rechtsvorschriften gebe, die diesen Grund­satz umset­zten.

Der mit dem hierge­gen ein­gelegten Rechtsmit­tel befasste Supreme Court (Ober­ster Gericht­shof, Irland) legte den Gericht­shof der Europäis­chen Union die Rechts­frage zur Vor­abentsch­iedung vor, ob dieser Grund­satz unab­hängig von ein­er nationalen Maß­nahme zu sein­er Durch­set­zung in der inner­staatlichen Recht­sor­d­nung unmit­tel­bar ange­wandt wer­den kann, um Immo­bilien­verkäufen die Befreiung von der Mehrw­ert­s­teuer zu ver­sagen. Außer­dem fragt sich der Supreme Court, ob eine solche Anwen­dung des Grund­satzes mit den Grund­sätzen der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes vere­in­bar ist, da die fraglichen Geschäfte vor dem Erlass des Urteils Hal­i­fax getätigt wur­den.

Im Wege eines solchen Vor­abentschei­dungser­suchens kön­nen die Gerichte der Mit­glied­staat­en in einem bei ihnen anhängi­gen Rechtsstre­it dem Gericht­shof der Europäis­chen Union Fra­gen nach der Ausle­gung des Union­srechts oder nach der Gültigkeit ein­er Hand­lung der Europäis­chen Union vor­legen. Der Union­s­gericht­shof entschei­det dabei nur über die vorgelegte Rechts­frage, nicht jedoch über den nationalen Rechtsstre­it. Es ist und bleibt vielmehr Sache des nationalen Gerichts, über die Rechtssache im Ein­klang mit der Entschei­dung des Union­s­gericht­shofs zu entschei­den. Diese Entschei­dung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union bindet in gle­ich­er Weise andere nationale Gerichte, die mit einem ähn­lichen Prob­lem befasst wer­den.

In seinem nun verkün­de­ten Urteil stellt der Union­s­gericht­shof zunächst fest, dass der Grund­satz des Ver­bots miss­bräuch­lich­er Prak­tiken, wie er im Urteil Hal­i­fax auf die Sech­ste Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie2 ange­wandt wurde, keine durch eine Richtlin­ie aufgestellte Regel darstellt. Vielmehr hat dieser Grund­satz seine Grund­lage in ein­er ständi­gen Recht­sprechung, wonach zum einen eine betrügerische oder miss­bräuch­liche Beru­fung auf das Union­srecht nicht erlaubt ist und zum anderen die Anwen­dung des Union­srechts nicht so weit gehen kann, dass die miss­bräuch­lichen Prak­tiken von Wirtschaft­steil­nehmern gedeckt wer­den.

Dann erk­lärt der Union­s­gericht­shof, dass diese Recht­sprechung in ver­schiede­nen Bere­ichen des Union­srechts ergan­gen ist. Zudem erfol­gt die Anwen­dung des Grund­satzes des Ver­bots miss­bräuch­lich­er Prak­tiken auf die durch das Union­srecht vorge­se­henen Rechte und Vorteile unab­hängig von der Frage, ob diese Rechte und Vorteile ihre Grund­lage in den Verträ­gen, in ein­er Verord­nung oder in ein­er Richtlin­ie haben. Nach Ansicht des Gericht­shofs weist der fragliche Grund­satz somit den all­ge­meinen Charak­ter auf, der den all­ge­meinen Grund­sätzen des Union­srechts naturgemäß innewohnt. Fol­glich kann er einem Steuerpflichti­gen ent­ge­genge­hal­ten wer­den, um ihm u. a. das Recht auf Befreiung von der Mehrw­ert­s­teuer zu ver­sagen, auch wenn das nationale Recht keine Bes­tim­mungen enthält, die eine solche Ver­sa­gung vorse­hen.

Schließlich bestätigt der Union­s­gericht­shof, dass eine solche Anwen­dung des Grund­satzes des Ver­bots miss­bräuch­lich­er Prak­tiken mit den Grund­sätzen der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes vere­in­bar ist, auch wenn diese Anwen­dung Geschäfte bet­rifft, die vor dem Erlass des Urteils Hal­i­fax getätigt wur­den. Der Gericht­shof stellt hierzu fest, dass durch die Ausle­gung des Union­srechts, die er vorn­immt, erläutert und verdeut­licht wird, in welchem Sinne und mit welch­er Trag­weite dieses Recht seit seinem Inkraft­treten zu ver­ste­hen ist oder gewe­sen wäre. Daraus fol­gt, dass – abge­se­hen von außergewöhn­lichen Umstän­den – der Richter das Union­srecht in dieser Ausle­gung auch auf Rechtsver­hält­nisse, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Ausle­gung ergan­genen Urteils ent­standen sind, anwen­den muss. Außer­dem hat der Gericht­shof im Urteil Hal­i­fax die zeitliche Wirkung sein­er Ausle­gung des Grund­satzes des Ver­bots miss­bräuch­lich­er Prak­tiken im Mehrw­ert­s­teuer­bere­ich nicht begren­zt, und eine solche Begren­zung kann nur in dem Urteil selb­st erfol­gen, mit dem über die erbetene Ausle­gung entsch­ieden wird.

Gericht­shof der Europäis­chen Union, Urteil vom 22. Novem­ber 2017 — C ‑251/16

  1. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 — C‑255/02 []
  2. Sech­ste Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern – Gemein­sames Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem: ein­heitliche steuerpflichtige Bemes­sungs­grund­lage, ABl. 1977, L 145, S. 1 []