Der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft, der im Hinblick auf stille Reserven in Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens einen Kaufpreis über dem Buchwert des übernommenen Kapitalkontos zahlt, hat den Mehrpreis als Anschaffungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter so abzuschreiben, als hätte er die Güter in diesem Zeitpunkt als Einzelunternehmer erworben.
Wird für den Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft eine positive Ergänzungsbilanz aufgestellt, sind die darin erfassten Anschaffungskosten so fortzuführen, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird. Deshalb sind AfA auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Zugleich stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ging es um eine Personengesellschaft, die ein Containerschiff erworben und auf Basis der seinerzeitigen Nutzungsdauer abgeschrieben hatte. Jahre später verkauften Gesellschafter ihre Anteile zu Kaufpreisen oberhalb des jeweiligen Buchwerts der Kapitalkonten. Die Neugesellschafter wollten die Mehrbeträge, die auf das bereits weitgehend abgeschriebene Schiff entfielen, in ihren Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur (Rest-)Abschreibung des Schiffs in der Gesellschaftsbilanz abschreiben. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, die Abschreibung sei über einen längeren Zeitraum, nämlich über die für ein gebraucht erworbenes Seeschiff geltende Restnutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt der Anteile vorzunehmen.
Während das erstinstanzlich tätige Finanzgericht der von der klagenden Personengesellschaft vertretenen Rechtsansicht gefolgt war, sah der Bundesfinanzhof die Dinge anders: Zweck der Ergänzungsbilanz ist es danach, den Gesellschafter so weit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen, der entsprechende Wirtschaftsgüter erwerben würde. Deshalb muss bezogen auf die Abschreibung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrwerte die Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs neu geschätzt werden. Zugleich stehen dem Gesellschafter die gleichen Abschreibungswahlrechte zu wie einem Einzelunternehmer. Da Feststellungen zur aktualisierten Restnutzungsdauer und zur Wahlrechtsausübung fehlten, hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies den Rechtsstreit an das Finanzgericht zurück.
Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich nicht als Erwerb des Gesellschaftsanteils als Wirtschaftsgut, sondern als Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten[1]. Beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils gegen Zahlung eines Entgelts, das den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt, wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH vermutet, dass das Entgelt auf stille Reserven in Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens entfällt[2]. Nur wenn und soweit feststeht, dass stille Reserven oder nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter nicht vorhanden sind, kommt ggf. ein sofortiger Betriebsausgabenabzug in Betracht[3].
Soweit danach das über das übergehende Kapitalkonto hinaus geleistete Entgelt auf zum Gesellschaftsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter entfällt, entstehen dem Erwerber des Gesellschaftsanteils Anschaffungskosten für die betreffenden Güter, die über die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen und anteilig auf die Gesellschafter entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft hinausgehen. Diese sind in einer von der Gesellschaft aufzustellenden Ergänzungsbilanz für den Anteilserwerber auszuweisen.
Subjekt der Einkommensbesteuerung ist nicht die Personengesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter unterliegen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit ihren Anteilen am Gewinn der Personengesellschaft der Einkommensteuer[4]. Dabei wird vorausgesetzt, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft sind. Aus der Gleichstellung des Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Einzelunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der BFH gefolgert, dass die Besteuerung des Mitunternehmers soweit wie möglich der des Einzelunternehmers angenähert werden muss.
Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist im Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht anders zu behandeln als der Erwerb eines Einzelunternehmens. Dies bedeutet, dass der Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil Ausgangspunkt für den in der Folge vom Gesellschafter erzielten Gewinn ist, wie das auch für den Erwerber eines Einzelunternehmens zutrifft. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils aber die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, lässt sich der Anschaffungspreis des Erwerbers für seinen Anteil am Reinvermögen der Personengesellschaft nur darstellen, indem in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird[5]. Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters zu einer Korrektur des Gewinnanteils, der sich aus der Gesellschaftsbilanz ergibt. Die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Beträge stellen Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar[6].
In der Ergänzungsbilanz erfasste Anschaffungskosten des Anteilserwerbers sind so fortzuführen, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird. Deshalb sind Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Zugleich stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte.
Im Hinblick auf den Zweck der Ergänzungsbilanz, den Mitunternehmer möglichst einem Einzelunternehmer gleichzustellen, kann die Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Anschaffungskosten nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig sein, sondern muss die steuerlichen Verhältnisse in der Person des Mitunternehmers berücksichtigen. Der Bundesfinanzhof folgt nicht der im Schrifttum vertretenen Meinung, der Grundsatz der Einheitlichkeit der Gesellschaftsbilanz erfasse auch die Ergänzungsbilanz mit der Folge, dass AfA für dieselbe Restnutzungsdauer und nach derselben Methode vorzunehmen seien wie in der Gesellschaftsbilanz[7].
Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung steht den dargelegten Grundsätzen nicht entgegen.
Der Bundesfinanzhof hat zwar bereits entschieden, dass Auf- und Ab-stockungen in der Ergänzungsbilanz mit dem Verbrauch der kor-respondierenden Wirtschaftsgüter korrespondierend aufzulösen sind[8]. Dieses Urteil enthält aber keine Aussage dazu, welche Restnutzungsdauer bezogen auf die in einer Ergänzungsbilanz auszuweisenden Mehrwerte anzusetzen ist bzw. ob die AfA-Methode neu gewählt werden kann.
Für den Fall negativer Ergänzungsbilanzen nach § 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1995 hat der BFH wiederholt entschieden, die Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Korrekturposten habe korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz zu erfolgen[9]. Diese Beurteilung lässt sich allerdings schon deshalb nicht auf die im Streitfall relevante Fortführung positiver Ergänzungsbilanzen übertragen, weil die Auflösung des Korrekturpostens bei der negativen Ergänzungsbilanz dazu dient, ein für den betreffenden Gesellschafter zu hohes Abschreibungspotential, das sich aus den -gemessen an den tatsächlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters zu hohen- Buchwerten in der Gesellschaftsbilanz ergibt, zu neutralisieren. Der Fall der Fortführung eines positiven Korrekturpostens liegt deshalb anders, weil es dort gerade darum geht, den vom betreffenden Gesellschafter gegenüber dem Kapitalkonto aufgewendeten Mehrbetrag in der Höhe auszuweisen, in dem er zum jeweiligen Bilanzstichtag noch in dessen Vermögen vorhanden ist[10].
Soweit der Bundesfinanzhof schließlich für den Fall, dass eine GmbH in eine KG umgewandelt wird und dabei die Wertansätze der nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden Wirtschaftsgüter aufgrund eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aufgestockt werden, entschieden hat, dass die Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter neu zu schätzen ist[11], liegt ebenfalls kein dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt vor. Denn das UmwStG 1995 enthält für den Fall, dass übergegangene Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft gemäß § 3 UmwStG 1995 aufgestockt wurden (Zwischen- oder Teilwertansatz), in § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 die (positive) Aussage, dass die AfA bei der Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen aber nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen sind. Zwar hat der Bundesfinanzhof zur letztgenannten Regelung eine gesetzliche Regelungslücke angenommen. Das ändert aber nichts daran, dass das UmwStG 1995 eine unmittelbare Anknüpfung an § 7 EStG enthält.
Entsprechend ist im Streitfall die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer i.S. des § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG des Wirtschaftsguts „Containerschiff“ in den Ergänzungsbilanzen nach den Grundsätzen zu bestimmen, die für den Erwerb eines gebrauchten Seeschiffs gelten. Nach welcher Methode die AfA zu berechnen ist, hängt davon ab, ob der Anteilserwerber eine andere als die lineare Abschreibungsmethode nach § 7 Abs. 1 EStG wählen kann und ob ein ggf. bestehendes Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit der Veranlagung ausgeübt wird[12].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2014 – IV R 1/11
- ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH, Urteile vom 12.12 1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; und vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12.06.1975 – IV R 129/71, BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807; vom 18.02.1993 – IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807; in BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224[↩]
- BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
- BFH, Urteil vom 21.04.1994 – IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745[↩]
- BFH, Urteil vom 28.09.1995 – IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, m.w.N.[↩]
- so etwa Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 556a; Dreissig, Betriebs-Berater 1990, 958, 959; Ley, Kölner Steuerdialog 1992, Nr. 11, 9152, 9160; anderer Ansicht aber z.B. Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, S. 180; Niehus, Steuer und Wirtschaft 2002, 116, 119 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 465 in Bezug auf die Restnutzungsdauer; Reiß in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 15 Rz 251; derselbe in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 251; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 505[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; vom 06.07.1999 – VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34[↩]
- vgl. Nds. FG, Urteil vom 28.10.2003 1 K 595/00, DStRE 2005, 376[↩]
- BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 73/02, BFHE 220, 70, BStBl II 2008, 407[↩]
- vgl. hierzu etwa BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49[↩]
