Erwerb eines Portfolios zahlungsgestörter Forderungen

Der Erwerb eines Portfolios zahlungsgestörter Forderungen stellt keine steuerbare Leistung des Forderungskäufers an den Verkäufer dar.

Der Bundesfinanzhof hatte sich aktuell mit der Frage zu befassen, ob eine ausländische Firma, die ein Portfolie von zahlungsgestörten Forderungen in einem einheitlichen Vorgang von einer Großbank kauft, eine umsatzsteuerbare Leistung an die Verkäufer-Bank erbringt, für die nach der Sondervorschrift des § 13 b UStG die Bank die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss und ob die Verkäufer-Bank im Zwischenzeitraum zwischen Vertragsschluss und Stichtag („cut off date“) Leistungen an den Forderungskäufer erbringt.

Finanzamt und Finanzgericht vertraten die Rechtsauffassung, der Forderungskäufer erbringe eine Factoring-Leistung an die verkaufende Bank, weil dieser die Bank von der Mühe der weiteren Verwertung der Forderungen durch Einziehung und Zwangsvollstreckung entlaste. Dagegen gab der Bundesfinanzhof der Klage nun im Anschluss an ein neueres Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union^[1] statt:

Die Verkäufer-Bank erbringt mit der Übertragung der Forderungen eine (umsatzsteuerfreie) Leistung an den Forderungskäufer. Der Forderungskäufer seinerseits erbringt indes keine Leistung an den Forderungsverkäufer, indem er die Verkäufer-Bank von weiteren Vollstreckungsmaßnahmen entlastet. Nach einem Verkauf der Forderungen liegt die weitere Verwaltung und Vollstreckung der Forderungen nicht mehr im Interesse des Verkäufers, sondern im alleinigen Interesse des Forderungskäufers.

Auch mit Blick auf zusätzliche Aufwendungen, die in dem Zeitraum zwischen dem vereinbarten Stichtag für die Ermittlung des Werts des übertragenen Portfolios („cut off date“) und dem Tag der Abtretung der Forderungen erforderlich sind, erbringt der Forderungsverkäufer keine gesonderte zusätzliche steuerbare Leistung an den Forderungskäufer, weil es sich um eine unselbständige Nebenleistung zum steuerfreien Forderungsverkauf handelt.

Ein Unternehmer, der aufgrund der Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen vom 3. Juni 2004^[2] zahlungsgestörte Forderungen unter „Vereinbarung“ eines vom Kaufpreis abweichenden „wirtschaftlichen Werts“ erwirbt, erbringt an den Forderungsverkäufer keine entgeltliche Leistung. Soweit wegen Rückbeziehung der übertragenen Forderungen auf einen zurückliegenden Stichtag die Klägerin noch das Portfolio verwaltet hat, liegt darin lediglich eine Nebenleistung zum steuerfreien Forderungsverkauf ohne eigenständiges wirtschaftliches Gewicht. Gleichwohl führt die Revision zur Zurückverweisung, weil wegen der erforderlichen Vorsteuerkorrekturen Feststellungen des Finanzgericht fehlen.

Das Finanzamt hat zu Unrecht Umsatzsteuer wegen einer Factoring-Leistung der Käuferin an die Verkäuferin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG festgesetzt. Nach dieser Vorschrift schuldet der Leistungsempfänger u.a. die Umsatzsteuer, wenn er ein Unternehmer ist und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers bezieht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt werden, oder mit Ausstellung der Rechnung.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht hat die im Ausland ansässige Käuferin im Streitfall durch den entgeltlichen Erwerb der zahlungsgestörten Forderungen keine steuerbare Leistung an die Klägerin erbracht. Ein Unternehmer, der auf eigenes Risiko sog. zahlungsgestörte Forderungen^[3] zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, erbringt keine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt^[4]. Vielmehr erbringt die Forderungsverkäuferin eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Leistung an die Forderungskäuferin, nicht aber –umgekehrt– die Käuferin eine Factoring-Leistung an die Verkäuferin.

Die vom Gerichtshof der Europäischen Union und nachfolgend vom Bundesfinanzhopf entschiedenen Sachverhalte unterscheiden sich in diesem Punkt nicht. Denn in beiden Fällen haben die Vertragsbeteiligten lediglich aufgrund der unterschiedlichen Beurteilung des Verkaufs zahlungsgestörter Forderungen und unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 737, das zur Umsetzung des EuGH-Urteils „MKG“^[5] und des Folgeurteils des Bundesfinanzhofs vom 4. September 2003^[6] ergangen war, eine vertragliche Vereinbarung zum sog. wirtschaftlichen Nennwert der verkauften Forderungen getroffen und für beide Vertragspartner verbindlich die Kalkulation des Kaufpreises für die zahlungsgestörten Forderungen aufgeschlüsselt, dies ausgehend vom voraussichtlich realisierbaren Teil der Forderungen, der voraussichtlichen Zeitspanne bis zur Realisierung der Forderung von ca. fünf Jahren unter Berücksichtigung eines angenommenen Zinssatzes den abgezinsten wirtschaftlichen Wert beziffert und –ebenso wie in dem vom Unionsgerichtshof und Bundesfinanzhof entschiedenen Fall– einen Abschlag (hier von 3 Mio. €) berücksichtigt. Zwar steht nach dem Leitsatz des EuGH-Urteils „MKG“^[5] das Fehlen einer entgeltlichen Leistung und einer wirtschaftlichen Tätigkeit unter dem Vorbehalt, dass „die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt“. Aus dem vereinbarten Abschlag von insgesamt 7.771.000 € (4.771.000 € Zinsen wegen des voraussichtlich erst binnen fünf Jahren erzielbaren geschätzten Wert von 50.182.000 € und zusätzlich Abschlag von 3 Mio. €) lässt sich nicht ableiten, dass die Parteien einen Forderungskauf zu einem unter dem tatsächlichen wirtschaftlichen Wert liegenden Kaufpreis vereinbaren wollten. Denn die einvernehmliche vertragliche Bezifferung eines wirtschaftlichen Wertes und des vom Finanzamt als Entgelt beurteilten Abschlags war nur durch die Vorgaben der Finanzverwaltung^[7] veranlasst, wie der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss vom 10. Dezember 2009^[8] ausführlich dargelegt hat. Die gegenteilige Verwaltungsauffassung ist mit dem EuGH-Urteil „GFKL“^[9] nicht vereinbar.

Da die Klägerin keine steuerbaren Leistungen von der im Ausland ansässigen Käuferin der zahlungsgestörten Forderungen bezogen hat, scheidet die Inanspruchnahme der Klägerin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG aus.

Entgegen der Auffassung des Finanzamt hat auch die Klägerin keine steuerpflichtigen Leistungen an die Käuferin deswegen erbracht, weil die Käuferin nicht den vereinbarten Kaufpreis von 42.441.000 €, sondern nur 38.351.187,20 € bezahlt hat. Denn dieser Unterschiedsbetrag ist kein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin an die Käuferin.

Am Vollzugstag hatte die Käuferin den Kaufpreis abzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Eingänge ausgewiesenen Betrages, zuzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Auszahlungen ausgewiesenen Betrages sowie Zinsen und zuzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolioaufwendungen ausgewiesenen Betrages zu bezahlen, abzüglich des zu verrechnenden Gesamtbetrages der nicht verrechneten Sicherheitserlöse. Nach § 3 Ziff.03.2 des Kaufvertrages vom 18.02.2005 erfolgte der Verkauf „mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2004 (Cut-off-Date) und stehen Nutzungen (insbesondere Portfolio-Eingänge), Lasten und Risiken (insbesondere die Portfolio-Aufwendungen) der Portfolioforderungen und Portfoliosicherheiten bis zum Cut-off-Date der Verkäuferin zu, während sie je nach dem Cut-off-Date (ausschließlich) der Käuferin zustehen“.

Offenbleiben kann, ob die Voraussetzungen für eine steuerbare Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt sind, soweit für die Zeit zwischen dem Cut-off-Date und dem am 18.02.2005 geschlossenen Forderungsverkauf Zinsen und Aufwendungsersatz für die Verwaltung und Einziehung der Forderungen (z.B. für Rechtsanwalts- und Notarkosten) vereinbart waren. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, handelt es sich insoweit jedenfalls um Teile einer als einheitlich zu beurteilenden Leistung, die als Forderungsverkauf nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst^[10]. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre^[11].

Zwar rechtfertigt der Umstand, dass eine Leistung erst durch eine andere Leistung –hier durch den Forderungsverkauf– veranlasst ist, nicht schon die Beurteilung als Nebenleistung. Bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung ist jedoch die aufgrund der schuldrechtlich zulässigen wirtschaftlichen Rückbeziehung der Forderungsübertragung zu berücksichtigen, dass eine Anpassung der Gegenleistung bezogen auf den zu dem vereinbarten Cut-off-Date vereinbarten Kaufpreis und dem Zeitpunkt des Vollzugs des Kaufvertrages erforderlich war. Insoweit ist hinsichtlich der Zinsen das EuGH-Urteil vom 27. Oktober 1993^[12] zu beachten, wonach, wenn ein Lieferer oder Erbringer von Dienstleistungen einem Kunden bis zur Erbringung der Leistung einen Zahlungsaufschub gegen Zahlung von Zinsen einräumt, diese Zinsen kein Entgelt für einen Kredit, sondern ein Bestandteil der für die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung empfangenen Gegenleistung i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist. Vergleichbares gilt für die Aufwendungen, die zwischen dem vereinbarten Stichtag für die Ermittlung des Werts des übertragenen Portfolios und dem Tag der Abtretung der Forderungen erforderlich waren.

Die vereinbarten Zu- und Abschläge vom Kaufpreis in Bezug auf Portfolio-Eingänge, Auszahlungen und nicht verrechnete Sicherheitserlöse im Zeitraum zwischen Cut-off-Date und Vollzugszeitpunkt stellen schon deshalb keine Leistungen der Klägerin an die Käuferin dar, weil sie Veränderungen im Forderungsbestand gegenüber dem zum 31.12.2004 angenommenen Bestand betreffen, die bei der Ermittlung des Kaufpreises zum 31.12.2005 nicht berücksichtigt werden konnten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Juli 2013 – V R 8/10

1. EuGH, Urteil vom 27.10.2011 – C-93/10 -GFKL-[↩]
2. BMF, Schreiben vom 03.06.2004 – IV B 7 -S 7104- 18/04, BStBl I 2004, 737[↩]
3. s. dazu BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 737, – IV Tz 12; Abschn. 18 Abs. 12 Sätze 5 ff. UStR 2008; Abschn. 2.4. Abs. 7 und 8 UStAE[↩]
4. vgl. EuGH, Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 Rdnr. 26; BFH, Urteile vom 26.01.2012 – V R 18/08, BFHE 236, 250, DStR 2012, 513, und vom 15.05.2012 – XI R 28/10, BFHE 237, 537[↩]
5. EuGH, Urteil „MKG“ in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688[↩][↩]
6. BFH, Urteil vom 04.09.2003 – V R 34/99, BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667[↩]
7. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 737; und später Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE[↩]
8. BFH, Beschluss vom 10.12.2009 – V R 18/08 BFHE 227, 528, BStBl II 2010, 654, unter II.3.b bb (3) [↩]
9. EuGH, Urteil „GFKL“ in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093[↩]
10. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.07.2012 – C-44/11, Deutsche Bank, BStBl II 2012, 945 Rdnrn. 18 ff.; BFH, Urteil vom 15.09.2011 – V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365[↩]
11. z.B. EuGH, Urteil „Deutsche Bank AG“ in BStBl II 2012, 945 Rdnr. 21[↩]
12. EuGH, Urteil vom 27.10.1993 – C-281/91, Muys’en De Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf BV, Slg. 1993, I-5405 Rdnr. 18;, vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 537[↩]