Erlass von Säumniszuschlägen im Billigkeitsverfahren

Säumniszuschläge sind nicht wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige seinen vom Finanzamt zurückgewiesenen Einspruch gegen die teilweise Ablehnung von AdV trotz entsprechender Ankündigung nicht begründet.

Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids vorgelegen haben, ist im Billigkeitsverfahren nicht zu überprüfen.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls -aus persönlichen oder sachlichen Gründen- unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge1.

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist2. Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer oder Nebenleistung, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint.

So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte- i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte3.

Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen4.

Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird, ohne dass es auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen ankommt5. Säumniszuschläge sind allerdings nicht verwirkt, soweit die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt ist6.

Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt.

Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers7 durchbrochen8. Die darin liegende Härte war dem Gesetzgeber bewusst und rechtfertigt daher regelmäßig nicht den Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Gründen9.

Diese Regelung ist verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist10.

Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird11.

Allerdings sind Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben wird und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, das Finanzamt oder das Finanzgericht aber die Aussetzung „obwohl möglich und geboten“ abgelehnt hat12.

In derartigen Fällen ist das Ermessen so reduziert, dass nur der Erlass der Säumniszuschläge ermessensfehlerfrei ist13.

Ein Erlass kommt hingegen nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Vollziehung zu Recht nicht ausgesetzt worden ist, weil -z.B. in Schätzungsfällen- keine ernstlichen Zweifel bestanden und der Steuerbescheid erst aufgrund nachgereichter Steuererklärungen aufgehoben worden ist14.

Der Steuerpflichtige muss zumindest gegenüber dem Finanzamt alles tun, um AdV zu erlangen. Dazu muss er sich soweit substantiiert um einstweiligen Rechtsschutz bemüht haben, dass eine summarische Prüfung Zweifel an der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung hätte ergeben können. Dies schließt eine Begründung des Einspruchs im Rahmen des geforderten Bemühens um einstweiligen Rechtsschutz mit ein, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit Einspruchseinlegung auch die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden sollen.

Zu keiner anderen Beurteilung führt, dass die Finanzbehörde im AdV-Verfahren zur Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen verpflichtet bleibt (§ 88 AO); denn es darf diese auf die dargelegte zweifelhafte Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts begrenzen15. Die summarische Prüfung kann sich -ebenso wie die finanzgerichtliche Prüfung- insofern auf den Sachverhalt beschränken, der sich aus dem Vortrag des Antragstellers und der Aktenlage ergibt16. Da auch in diesem Verfahren die Regeln über die objektive Beweislast (Feststellungslast) gelten, ist es Sache des Antragstellers, die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen17.

Entsprechend kommt ein Erlass nicht in Betracht, wenn Anträge auf AdV nicht „ernsthaft“ bzw. nachvollziehbar begründet wurden18.

Unter Beachtung dieser Grundsätze war im hier entschiedenen Fall für den Bundesfinanzhof die im Streitfall vom Finanzamt getroffene Entscheidung, Säumniszuschläge nicht zu erlassen, ermessensfehlerfrei, denn der Steuerpflichtige hat gegenüber dem Finanzamt nicht alles (Erdenkliche) getan, um AdV zu erlangen, so dass sein Verhalten den Anforderungen nicht genügt, die für einen Erlass an das Bemühen des Steuerpflichtigen zu stellen sind.

Ein im vorgenannten Sinne substantiierter Vortrag und entsprechende Begründung des Einspruchs gegen die Ablehnung der AdV erfolgte durch den Steuerpflichtigen im Streitfall weder zu den Kurbanspenden noch den Türkeizinsen.

Hinsichtlich der Zinsen aus der Türkei war weder im AdV-Antrag vom 21.04.2010 noch in der Begründung vom 25.05.2010 erkennbar, aus welchen Gründen sich der Steuerpflichtige gegen deren Ansatz wehrte.

Zu den Kurbanspenden wurde vom Steuerpflichtigen in der Begründung vom 25.05.2010 des gleichzeitig mit dem Antrag auf AdV eingelegten Einspruchs gegen die Steuerbescheide zwar Stellung genommen. Aber im Einspruchsschreiben gegen die AdV-Ablehnung vom 23.08.2010 wurde lediglich eine Begründungsfrist bis zum 25.09.2010 beantragt. Außerdem hieß es dort: „Die Darlegung der ernstlichen Zweifel und des Umfangs der ernstlichen Zweifel soll im Zusammenhang mit der anstehenden Klagebegründung vorgelegt werden“. Bis zur Einspruchsentscheidung vom 15.01.2013 erfolgte im Einspruchsverfahren gegenüber dem Finanzamt jedoch keine weitere Stellungnahme.

Damit hat der Steuerpflichtige nicht alles getan, um einstweiligen Rechtsschutz zu erlangen. Weder genügt insofern eine etwaige spätere Begründung im Hauptsacheverfahren, ohne hierauf im AdV-Verfahren zu verweisen, noch die Bezugnahme auf eine zukünftige Begründung in einem anderen Verfahren.

Sofern sich der Steuerpflichtige nunmehr im Revisionsverfahren darauf beruft, dass in der mündlichen Verhandlung zur Hauptsache keine neuen Tatsachen vorgetragen worden seien und insofern davon auszugehen sei, dass sein vorhergehender Vortrag ausreichend gewesen sei, da das Finanzgericht damals bereits Zweifel an der Rechtmäßigkeit hinsichtlich beider Komplexe geäußert habe, ist dieser Vortrag unbeachtlich.

Abgesehen davon, dass es sich hierbei um neuen -und somit im Revisionsverfahren grundsätzlich unbeachtlichen- Sachvortrag handelt, ist bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige sich ausreichend um einstweiligen Rechtsschutz bemüht hat, auf den Zeitpunkt der (ablehnenden) AdV, Entscheidung abzustellen19. Dies ist im vorliegenden Streitfall der Tag, an dem das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung entschieden hat.

Im Ergebnis kommt es somit im vorliegenden Fall nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige außerdem finanzgerichtlichen Rechtsschutz hätte in Anspruch nehmen müssen.

Die Revision des Steuerpflichtigen ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Die von ihm gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Soweit der Steuerpflichtige geltend macht, dass vom Finanzgericht nicht ermittelt und festgestellt worden sei, welche „gewichtigen Anhaltspunkte“ für die Zinszurechnung dem Finanzamt vorgelegen hätten (§ 76 Abs. 1 FGO), und es insofern auch an einer Begründung des Urteils fehle (§ 119 Nr. 6 FGO) bzw. die Würdigung des Finanzgericht hinsichtlich des Vorliegens von Zweifeln an der Rechtsmäßigkeit der Erfassung der Türkeizinsen widersprüchlich sei, greifen seine Rügen die vom Finanzgericht vorgenommene Überprüfung der AdV, Entscheidung an.

Unabhängig davon, ob diese Rügen entsprechend den Vorgaben aus § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO hinreichend dargelegt wurden und rechtzeitig erfolgten20, kann im Ergebnis dahinstehen, ob das Finanzamt „gewichtige Anhaltspunkte“ oder gewichtige Zweifel i.S. des § 361 Abs. 2 Satz 2 AO hätte haben müssen. Denn einer dahingehenden inzidenten Überprüfung der AdV, Entscheidung im Billigkeitsverfahren bedurfte es nicht.

Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide i.S. von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO vorgelegen haben, d.h. die Entscheidung bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag des Steuerpflichtigen und der Aktenlage ergab, rechtmäßig war, ist nicht zu überprüfen21.

Zwar erfordert die Prüfung, ob sachliche Unbilligkeit vorliegt, zugleich eine Entscheidung darüber, ob AdV „obwohl möglich und geboten“ abgelehnt wurde, jedoch ist damit keine inzidente Rechtmäßigkeitskontrolle der AdV, Entscheidung verbunden.

Zum einen würde einem -eventuell abweichenden- Prüfungsergebnis bereits die materielle Bindungswirkung der im Eilverfahren ergangenen Entscheidung entgegenstehen22. Auch würde es -bei gerichtlich versagter AdV- möglicherweise zu divergierenden gerichtlichen Entscheidungen kommen.

Zum anderen soll und kann das Erlassverfahren nicht dazu dienen, die Säumnis des Steuerpflichtigen in Bezug auf das Ergreifen von Rechtsbehelfen durch die Anwendung des § 227 AO auszugleichen23. Eine vollumfängliche Rechtmäßigkeitskontrolle, obwohl Rechtsmittel versäumt wurden, stellt das Erlassverfahren, das insbesondere unter Beachtung des einzelfallspezifischen Verhaltens des Steuerpflichtigen einen gesetzgeberischen Überhang korrigieren soll, nicht zur Verfügung. Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt nicht alles getan hat, um AdV zu erlangen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. September 2018 – XI R 36/16

  1. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 27; BFH, Beschluss vom 02.03.2017 – II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 14
  2. GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603
  3. BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 10; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 28; jeweils m.w.N.
  4. BFH, Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 28, m.w.N.
  5. BFH, Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 32, m.w.N.
  6. BFH, Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 30; BFH, Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 15
  7. vgl. BT-Drs. 7/4292, S. 39
  8. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 20 f., m.w.N.
  9. BFH, Urteile vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 21
  10. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30.01.1986 2 BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101; BFH, Beschluss vom 16.09.2004 – V B 221/03 Rz 15; BFH, Urteile in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II. 2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 21
  11. BFH, Urteile in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II. 2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 22
  12. vgl. BFH, Urteile vom 29.08.1991 – V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 22; in BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 12; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31; BFH, Beschlüsse vom 18.07.2001 – X B 161/00, BFH/NV 2002, 7, unter 1.a, Rz 4; in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 16
  13. BFH, Urteil in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 57
  14. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 12, m.w.N.; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31; BFH, Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 16
  15. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 361 AO Rz 719
  16. BFH, Beschluss vom 31.03.2016 – XI B 13/16, BFH/NV 2016, 1187, Rz 14; Birkenfeld in HHSp, § 361 AO Rz 727; jeweils m.w.N.
  17. BFH, Beschluss vom 05.03.1979 – GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, Rz 35; Gosch in Gosch, FGO § 69 Rz 174; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 123
  18. BFH, Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 32; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19.09.2013 4 L 205/12 Rz 33; Pflaum, HFR 2016, 592; Bleschick, EFG 2017, 365
  19. Gosch in Gosch, FGO, § 69 Rz 176
  20. vgl. BFH, Beschlüsse vom 30.10.2003 – III R 4/03 Rz 10; vom 05.10.2017 – VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 40; jeweils m.w.N.
  21. BFH, Urteile vom 26.01.1988 – VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695, unter 2.a, Rz 17; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 26; Verwaltungsgericht -VG- Magdeburg, Urteil vom 30.10.2012 9 A 126/12 Rz 23; VG Potsdam, Urteil vom 26.02.2014 8 K 1031/12, Landes- und Kommunalverwaltung -LKV- 2014, 236, Rz 28; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.08.1995 1 K 2134/93, EFG 1995, 1093; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 240 Rz 65; a.A. im Sinne einer vollen Überprüfung der AdV, Entscheidung: VG München, Urteil vom 12.11.2015 M 10 K 14.4662 Rz 39; FG München, Urteil vom 21.05.2013 10 K 1310/10 Rz 47
  22. FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 1995, 1093; VG Potsdam, Urteil in LKV 2014, 236, Rz 28
  23. VG Magdeburg, Urteil vom 30.10.2012 – 9 A 126/12 Rz 23; BayVGH, Beschluss vom 21.09.2009 – 4 BV 07.498, BayVBl. 2010, 667, Rz 31; BFH, Beschlüsse vom 30.09.2015 – I B 62/14, BFH/NV 2016, 369, Rz 5; vom 31.05.2017 – I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409, Rz 15 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 21 Rz 338