Einkünften aus Kapitalvermögen — und die Altverluste in der Günstigerprüfung

Voraus­set­zung für die Ver­rech­nung zwis­chen den dem geson­derten Steuer­tarif des § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen­den pos­i­tiv­en Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen und den dem Steuer­tarif des § 32a EStG unter­liegen­den Altver­lus­ten aus Kap­i­talver­mö­gen ist ein Antrag auf Gün­stiger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.

Einkünften aus Kapitalvermögen — und die Altverluste in der Günstigerprüfung

Die Ungle­ich­be­hand­lung der Ver­rech­nung von Altver­lus­ten aus Kap­i­talver­mö­gen gegenüber den Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Ver­rech­nung der Altver­luste mit den im Stre­it­jahr erziel­ten und dem geson­derten Steuer­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen­den Kap­i­taleinkün­ften kann nur auf Grund eines Antrags auf Gün­stiger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG im Rah­men der tar­i­flichen Steuer nach § 32a EStG erfol­gen. Eine auf Grund­lage eines Antrags gemäß § 32d Abs. 4 EStG begehrte unmit­tel­bare hor­i­zon­tale Ver­rech­nung der Altver­luste aus § 20 EStG a.F. mit den Kap­i­taleinkün­ften, die dem geson­derten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen, ist dage­gen nicht möglich.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil vom 30.11.20161 entsch­ieden hat, ist eine all­ge­meine Berech­ti­gung zur Ver­rech­nung von Ver­lus­ten aus tar­i­flich besteuerten Einkün­ften und pos­i­tiv­en Kap­i­taleinkün­ften, die dem geson­derten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen, im Rah­men der Einkom­men­steuer­fest­set­zung aus­geschlossen. Dies gilt auch dann, wenn ‑wie im vor­liegen­den Fall- nach § 10d EStG fest­gestellte Altver­luste aus Kap­i­talver­mö­gen vor­liegen. Denn auch in diesem Fall ist erforder­lich, dass die der Abgel­tung­s­teuer unter­liegen­den pos­i­tiv­en Kap­i­taleinkün­fte im ersten Schritt unter Ver­drän­gung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Einkün­ften i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG wer­den, die dem Tarif des § 32a EStG unter­liegen. Sie fall­en dann nicht mehr unter die Beschränkun­gen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zweit­en Schritt kön­nen sie, da das Ver­rech­nungsver­bot des § 20 Abs. 6 EStG insoweit nicht ein­greift, mit den tar­i­flich zu besteuern­den Altver­lus­ten aus Kap­i­talver­mö­gen ver­rech­net wer­den. Eine direk­te Ver­rech­nung der gemäß § 10d EStG fest­gestell­ten Altver­luste mit den im Stre­it­jahr erziel­ten und der Abgel­tung­s­teuer unter­liegen­den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen inner­halb der Sched­ule schei­det danach aus.

Etwas anderes fol­gt auch nicht daraus, dass es sich bei den auf den 31.12 2008 fest­gestell­ten Ver­lus­ten ursprünglich um Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen han­delte. Zum einen erfol­gt die Fest­stel­lung des Ver­lustvor­trags auf den 31.12 2008 gemäß § 10d EStG nicht spez­i­fisch nach Einkun­ft­sarten. Die Altver­luste haben damit ihre Eigen­schaft als Kap­i­taleinkün­fte ver­loren. Zum anderen unter­la­gen die Altver­luste im Zeit­punkt der Ver­lus­tentste­hung der tar­i­flichen Einkom­men­steuer des § 32a EStG, so dass die Ver­rech­nung mit den dem Abgel­tung­s­teuer­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen­den pos­i­tiv­en Kap­i­taleinkün­ften des Stre­it­jahres voraus­set­zt, dass auch diese der tar­i­flichen Einkom­men­steuer des § 32a EStG unter­liegen. Dies kann ‑wie bere­its aus­ge­führt- nur über einen Antrag auf Gün­stiger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG erre­icht wer­den.

Auch aus dem Ver­lustver­rech­nungsver­bot des § 20 Abs. 6 EStG fol­gt keine direk­te Ver­rechen­barkeit der Altver­luste mit den Kap­i­taleinkün­ften inner­halb der Sched­ule. Abge­se­hen davon, dass die Vorschrift auf Altver­luste, die vor dem 1.01.2009 erzielt wur­den, keine Anwen­dung find­et (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG), set­zt auch die hor­i­zon­tale Ver­lustver­rech­nung nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG zwis­chen tar­i­flich besteuerten neg­a­tiv­en Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen und Kap­i­taleinkün­ften, die der Abgel­tung­s­teuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen, einen Antrag auf Gün­stiger­prü­fung voraus2.

Eine direk­te Ver-rech­nung der dem Abgel­tung­s­teuer­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen­den pos­i­tiv­en Kap­i­taleinkün­fte mit den nach § 10d EStG fest­gestell­ten Altver­lus­ten kann auch nicht auf­grund eines Antrags auf Über­prü­fung des Steuere­in­be­halts gemäß § 32d Abs. 4 EStG erfol­gen. Der Antrag führt nur dazu, dass Kap­i­talerträge, die der Kap­i­taler­trag­s­teuer unter­legen haben, in die Ver­an­la­gung mit ein­be­zo­gen wer­den. Dabei bleibt der geson­derte Steuer­tarif für Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen des § 32d Abs. 1 EStG weit­er anwend­bar. Erforder­lich für eine Ver­rech­nung von Kap­i­taleinkün­ften, die dem geson­derten Steuer­tarif des § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen, mit tar­i­flich besteuerten neg­a­tiv­en Einkün­ften ist jedoch, dass die nach § 20 EStG ermit­tel­ten Kap­i­taleinkün­fte selb­st der tar­i­flichen Einkom­men­steuer unter­wor­fen wer­den. Diese Rechts­folge kann nur durch einen Antrag auf Gün­stiger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erre­icht wer­den.

Die Voraus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Gün­stiger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall erfüllt. Die Ver­rech­nung des nach § 10d EStG fest­gestell­ten und der tar­i­flichen Einkom­men­steuer nach § 32a EStG unter­liegen­den verbleiben­den Ver­lustvor­trags mit den im Stre­it­jahr erziel­ten pos­i­tiv­en Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen führt zu ein­er niedrigeren Einkom­men­steuer. Das Gesetz ver­langt im Tatbe­stand des § 32d Abs. 6 EStG nicht, dass nach der Hinzurech­nung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Tar­if­be­las­tung für das zu ver­s­teuernde Einkom­men unter 25 % liegen muss, son­dern nur, dass die Steuer­fest­set­zung auf­grund der Hinzurech­nung niedriger ist, als die Summe aus tar­i­flich­er Steuer und ein­be­hal­tender Kap­i­taler­trag­s­teuer3.

Da der Antrag auf Gün­stiger­prü­fung gemäß der ein­deuti­gen geset­zlichen Regelung des § 32d Abs. 6 Sätze 3 und 4 EStG für den jew­eili­gen Ver­an­la­gungszeitraum für zusam­men­ver­an­lagte Ehe­gat­ten nur ein­heitlich für sämtliche Kap­i­talerträge ge-stellt wer­den kann, ist die Anwen­dung des geson­derten Steuer­tar­ifs für Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG für die nach der Ver­lustver­rech­nung verbleiben­den Kap­i­taleinkün­fte aus­geschlossen.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs ver­stößt es auch nicht gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), dass gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG Ver­luste aus pri­vat­en Veräußerungs­geschäften i.S. des § 23 EStG a.F. ohne einen Antrag auf Gün­stiger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG aus­geglichen wer­den kön­nen. Diese Ungle­ich­be­hand­lung ist sach­lich gerecht­fer­tigt.

Der all­ge­meine Gle­ich­heitssatz gebi­etet, wesentlich Glei-ches gle­ich und wesentlich Ungle­ich­es sein­er Eige­nart entsprechend ver­schieden zu behan­deln. Er gilt für ungle­iche Belas­tun­gen wie auch für ungle­iche Begün­s­ti­gun­gen. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungs­ge­gen­stand und Dif­feren­zierungsmerk­malen unter­schiedliche Gren­zen für den Geset­zge­ber, die vom bloßen Willkürver­bot bis zu ein­er stren­gen Bindung an Ver­hält­nis­mäßigkeit­ser­fordernisse reichen. Der Grund­satz der gle­ichen Zuteilung steuer­lich­er Las­ten ver­langt eine geset­zliche Aus­gestal­tung der Steuer, die den Steuerge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht darauf eine gle­ich­heits­gerechte Besteuerung des Steuer­schuld­ners sich­er­stellt. Aus­nah­men von dem jeden­falls für die Ertrag­s­teuern gel­tenden Gebot gle­ich­er Besteuerung bei gle­ich­er Ertragskraft bedür­fen eines beson­deren sach­lichen Grun­des. Bei der Bes­tim­mung der Bindung des Geset­zge­bers an den Gle­ich­heitssatz ist allerd­ings zu berück­sichti­gen, dass das Bun­desver­fas­sungs­gericht dem Geset­zge­ber ger­ade bei der Umstruk­turierung kom­plex­er Regelungssys­teme stets einen beson­ders weit­en Spiel­raum bei der Aus­gestal­tung der Über­gangsvorschriften ein­räumt. Art. 3 Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­let­zt, wenn sich ein vernün­ftiger, sich aus der Natur der Sache ergeben­der oder son­st wie ein­leuch­t­en­der Grund für die geset­zliche Dif­feren­zierung oder Gle­ich­be­hand­lung nicht find­en lässt4.

Danach ist eine Ver­let­zung des Art. 3 Abs. 1 GG nicht gegeben. Die Besser­stel­lung von Altver­lus­ten gemäß § 23 EStG a.F. gegenüber Altver­lus­ten aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 EStG a.F. bei der Ver­rech­nung mit nach Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer erziel­ten Kap­i­taleinkün­ften ist in dop­pel­ter Hin­sicht sach­lich gerecht­fer­tigt. Zum einen beste­ht für Altver­luste aus pri­vat­en Veräußerungs­geschäften gemäß § 23 EStG a.F. ein Ver­lustver­rech­nungsver­bot und zum anderen ist deren Ver­rech­nung mit Kap­i­taleinkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG auf fünf Jahre befris­tet.

Nach­dem der Geset­zge­ber mit der Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer einen grundle­gen­den Sys­temwech­sel vol­l­zo­gen hat und Einkün­fte aus der Veräußerung von Wert­pa­pieren nicht mehr als pri­vate Veräußerungs­geschäfte i.S. des § 23 EStG, son­dern als Kap­i­taleinkün­fte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG qual­i­fiziert hat, kön­nen Altver­luste aus Wert­pa­piergeschäften nur noch auf­grund der Über­gangsregelung des § 23 Abs. 3 EStG mit Kap­i­taleinkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG und Einkün­ften aus pri­vat­en Veräußerungs­geschäften ver­rech­net wer­den. Dage­gen unter­liegen die Altver­luste aus § 20 EStG a.F. kein­er Ver­lustver­rech­nungs­beschränkung. Sie kön­nen auch nach der Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer mit Einkün­ften aller anderen Einkun­ft­sarten ver­rech­net wer­den. Bere­its diese Ein­schränkung der Ver­lustver­rech­nung für Altver­luste nach § 23 EStG a.F. recht­fer­tigt die vom Geset­zge­ber in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG direkt ange­ord­nete Ver­rech­nung mit den der Abgel­tung­s­teuer unter­liegen­den Kap­i­taleinkün­ften.

Zudem kön­nen Altver­luste aus § 23 EStG a.F. auf­grund der Über­gangsregelung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG nur inner­halb von fünf Jahren nach Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer zum 1.01.2009 mit Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG aus­geglichen wer­den. Der BFH hat dies in seinem Urteil vom 06.12 2016 — IX R 48/155 als ver­fas­sungs­gemäß ange­se­hen. Die zeitliche Ver­lustver­rech­nungs­beschränkung, die für Altver­luste i.S. des § 20 EStG a.F. nicht beste­ht, recht­fer­tigt es, dass Altver­luste i.S. des § 23 EStG a.F. auch ohne einen Antrag auf Gün­stiger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ver­rech­net wer­den. Denn dadurch wird sichergestellt, dass die Altver­luste aus § 23 EStG a.F. inner­halb der Fün­f­jahres­frist umfassend zur Ver­rech­nung mit Kap­i­taleinkün­ften genutzt wer­den.

Ob das Finan­zamt zu Gun­sten der Anleger bei der Steuer­fest­set­zung die Ver­lustver­rech­nungs­beschränkung des § 10d Abs. 2 EStG außer Acht gelassen hat, kann der Bun­des­fi­nanzhof offen lassen. Selb­st wenn dies der Fall gewe­sen sein sollte, wäre eine höhere Einkom­men­steuer­fest­set­zung für das Stre­it­jahr wegen des Ver­böserungsver­bots aus­geschlossen, so dass es beim Regelungs­ge­halt des ange­focht­e­nen Steuerbeschei­ds verbleibt6.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. August 2017 — VIII R 5/15

  1. BFH, Urteil vom 30.11.2016 — VIII R 11/14, BFHE 256, 455, BSt­Bl II 2017, 443, Rz 48 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 256, 455, BSt­Bl II 2017, 443 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 256, 455, BSt­Bl II 2017, 443, Rz 42 []
  4. BVer­fG, Beschluss vom 17.11.2009 — 1 BvR 2192/05, BVer­fGE 125, 1, BFH/NV 2010, 803 []
  5. BFHE 256, 136, BSt­Bl II 2017, 313 []
  6. BFH, Urteil vom 03.08.2016 — IX R 14/15, BFHE 255, 103, BSt­Bl II 2017, 437 []