Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein, so wird seine Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch den Umgang des Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel, indiziert. Dagegen erfolgt keine automatische Zurechnung der Einkünfteerzielungsabsicht des Rechtsvorgängers beim Erwerber.
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend –wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen– davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben[1]. Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt[2]. Zwar folgt aus einem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit[3]. So kann eine Vermietungstätigkeit auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn der ursprüngliche Vertrag –konkludent– verlängert werden soll. Es müssen aber stets Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrags auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit auf Dauer ausgerichtet[4]. Deshalb hat der Bundesfinanzhof als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht[5] oder Verkaufsabsicht[6] verknüpft wird. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Steuerpflichtige tatsächlich so verhält und seine Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert[7].
Ein gegen den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, sprechendes Indiz liegt aber vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs –von in der Regel bis zu fünf Jahren– seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert[8]. Einer derartigen Veräußerung ist eine von Beginn an beabsichtigte Eigennutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung gleichzustellen[9]. Eine im Hinblick auf eine, von vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur kurzfristige Fremdvermietung, während derer lediglich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht[10].
Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose[11]. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Ob im Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem Finanzgericht obliegt. Das Finanzgericht hat alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); diese ist nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Gesamtwürdigung durch das Finanzgericht hat schon dann revisionsrechtlich Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist[12].
Maßgeblich ist die Einkünfteerzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den Handlungstatbestand der Vermietung i.S. von § 21 EStG verwirklicht. Für eine Zurechnung der Einkünfteerzielungsabsicht seines Rechtsvorgängers, von dem er das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt jegliche Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers eintritt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, freilich unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem Mietvertrag für die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des Veräußerers bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen. Indizien für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Januar 2013 – IX R 13/12
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 10.05.2007 – IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873; und vom 19.04.2005 – IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 09.07.2002 – IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695; und vom 29.03.2007 – IX R 7/06, BFH/NV 2007, 1847; vom 20.01.2009 – IX R 49/07, BFH/NV 2009, 757[↩]
- BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1847[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695[↩]
- BFH, Urteil vom 04.12.2001 – IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635[↩]
- vgl. zur Berücksichtigung späterer Umstände BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699[↩]
- BFH, Urteile vom 09.07.2002 – IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580; vom 18.01.2006 – IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078[↩]
- Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 21 Rz 14[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, und in BFH/NV 2007, 1847[↩]
- BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.2.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, m.w.N.[↩]
