Einkommensteuer auf freiberufliche Einkünfte einer Insolvenzschuldnerin

Die Einkommensteuer auf freiberufliche Einkünfte einer Insolvenzschuldnerin stellt keine Masseverbindlichkeit dar.

Zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten gehören nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Danach kann eine Masseverbindlichkeit durch eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters^[1] oder kraft Gesetzes entstehen^[2]. Jedenfalls genügt ein Unterlassen des Insolvenzverwalters nur, wenn er dadurch eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt^[3].

Die Einkommensteuer, die im Zusammenhang mit der freiberuflichen ärztlichen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin entstanden ist, ist keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Der Bundesfinanzhof braucht dabei nicht zu entscheiden, ob die Regelung des § 35 Abs. 2 InsO im Streitfall bereits anzuwenden ist. Nach dieser Norm hat der Insolvenzverwalter zu erklären, ob das Vermögen aus einer selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit gegen die Insolvenzmasse geltend gemacht werden können. Die Vorschrift ist zum 1. Juli 2007 in Kraft getreten. Gegen eine Anwendung im Streitfall spricht aber Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung^[4], der bestimmt, dass die eingeführten Abs. 2 und 3 des § 35 InsO nur für Insolvenzverfahren anzuwenden sind, die nach dem 1. Juli 2007 eröffnet wurden. Allerdings käme es auf diese Anwendungsregelung nicht an, wenn der Inhalt des § 35 Abs. 2 InsO lediglich deklaratorischen Charakter hätte. Von einer solchen bloß klarstellenden Funktion des § 35 Abs. 2 InsO geht die Begründung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf^[5] im Gegensatz zum Bundesgerichtshof^[6] aus. Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob der Norm des § 35 Abs. 2 InsO deklaratorische Wirkung zukommt und sie deshalb bereits im Streitfall angewendet werden kann. Denn die Einkommensteuervorauszahlungen der Insolvenzschuldnerin sind in keinem Fall Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 InsO.

Sollte eine dem § 35 Abs. 2 InsO entsprechende Freigabe der selbständigen Tätigkeit bereits vor dem gesetzlichen Anwendungszeitpunkt möglich gewesen sein, dann hätte die Insolvenzverwalterin durch die bedingungslose Freigabe der Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin ihrer Erklärungspflicht genügt. Als Folge wären die mit der selbständigen Tätigkeit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten, wozu auch die Einkommensteuer auf diese Gewinne gehört, nicht gegenüber der Insolvenzmasse geltend zu machen.

Auch wenn § 35 Abs. 2 InsO im Streitfall noch nicht anzuwenden wäre, wären die strittigen Einkommensteuervorauszahlungen nicht als Masseverbindlichkeiten zu beurteilen.

Aufgrund der von der Insolvenzverwalterin erkärten „bedingungslosen Freigabe“ ist nicht ausgeschlossen, dass eine auf einen einzelnen Vermögensgegenstand gerichtete –hier die Praxis– bezogene „echte“ insolvenzrechtliche Freigabe in Betracht kommt. Es ist indes nicht entscheidungserheblich, ob die Insolvenzverwalterin eine „echte“ insolvenzrechtliche Freigabe der Praxis der Insolvenzschuldnerin erklärt hat und ob eine solche „echte“ Freigabe einer gesamten freiberuflichen Praxis insolvenzrechtlich überhaupt zulässig wäre^[7]. Die Einkommensteuer auf die freiberuflichen Einkünfte wäre sowohl im Fall der wirksamen als auch in dem der unwirksamen „echten“ Freigabe gegen das insolvenzfreie Vermögen der Insolvenzschuldnerin festzusetzen.

Die „echte“ insolvenzrechtliche Freigabe eines Vermögensgegenstands, der zur Insolvenzmasse gehört hat, verhindert das Entstehen einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Zusammenhang mit der Nutzung dieses Vermögensgegenstands. Sie war auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung stets möglich und bewirkt, dass der betreffende Vermögensgegenstand aus dem Insolvenzbeschlag entlassen wird und der Insolvenzschuldner seine Verfügungsbefugnis darüber wieder erlangt^[8].

Im Fall der unwirksamen „echten“ Freigabe läge lediglich eine reine Duldung der Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin durch die Insolvenzverwalterin vor. Die Duldung der freiberuflichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners oder die bloße Kenntnis des Insolvenzverwalters von dieser Tätigkeit führt nicht dazu, dass die Einkommensteuer, die aufgrund dieser Einkünfte entsteht, Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist. Denn die Arbeitskraft des Schuldners gehört nicht zum Insolvenzvermögen^[9]. Das Unterlassen von Erklärungen des Insolvenzverwalters zur Tätigkeit des Schuldners ist mangels Erklärungspflicht zumindest für Insolvenzverfahren, die vor dem 1.07.2007 eröffnet wurden, keine Masseverbindlichkeiten begründende Verwaltungsmaßnahme i.S. des § 55 Abs. 1 InsO^[10].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. September 2012 – VIII R 47/09

1. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520[↩]
2. BFH, Urteil vom 29.08.2007 – IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145[↩]
3. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114[↩]
4. vom 13.04.2007, BGBl I 2007, 509[↩]
5. BR-Drs. 549/06, S. 31 f.[↩]
6. BGH, Beschluss vom 30.09.2010 – IX ZR 236/09[↩]
7. ablehnend BFH, Urteil vom 08.09.2011 – II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149; BAG, Urteil vom 10.04.2008 – 6 AZR 368/07, BAGE 126, 229; Obermair, HFR 2010, 1075; Maus, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2004, 389; a.A. Schildt, Die Insolvenz des Freiberuflers, S. 163[↩]
8. BGH, Urteil vom 21.04.2005 – IX ZR 281/03, BGHZ 163, 32[↩]
9. BGH, Beschluss vom 18.12.2008 – IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2009, 299[↩]
10. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13[↩]