Doppelte Krankenversicherung — und der Sonderausgabenabzug

Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflicht­mit­glied in ein­er geset­zlichen Krankenkasse als auch frei­willig pri­vat kranken­ver­sichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen, die er an die geset­zliche Kranken­ver­sicherung entrichtet.

Doppelte Krankenversicherung — und der Sonderausgabenabzug

Der Abzug der nicht als Son­der­aus­gaben abziehbaren Kranken­ver­sicherungs­beiträge als außergewöhn­liche Belas­tung schei­det eben­falls aus.

Im Stre­it­fall sind nur die in die geset­zliche Krankenkasse gezahlten Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG unbeschränkt abziehbar. Beiträge für eine weit­ere Basis­ab­sicherung durch eine pri­vate Kranken­ver­sicherung kön­nen hinge­gen nicht eben­falls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gel­tend gemacht wer­den. Diese Beiträge kön­nen infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ‑allerd­ings in den Gren­zen des § 10 Abs. 4 EStG- steuer­lich berück­sichtigt wer­den oder im Rah­men der Gün­stiger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Kranken­ver­sicherun­gen als Son­der­aus­gaben abziehbar, soweit diese zur Erlan­gung eines durch das Zwölfte Buch Sozialge­set­zbuch bes­timmten sozial­hil­fe­gle­ichen Ver­sorgungsniveaus erforder­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch beste­ht. Wann eine Erforder­lichkeit anzunehmen ist, hat der Geset­zge­ber für die unter­schiedlichen Ver­sicherten­grup­pen in den fol­gen­den Sätzen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG konkretisiert:

Für geset­zlich Ver­sicherte sind die Beiträge zur geset­zlichen Kranken­ver­sicherung erforder­lich, die nach dem Drit­ten Titel des Ersten Abschnitts des Acht­en Kapi­tels des Fün­ften Buch­es Sozialge­set­zbuch (SGB V) oder die nach dem Sech­sten Abschnitt des Zweit­en Geset­zes über die Kranken­ver­sicherung der Land­wirte fest­ge­set­zt wer­den. Für Beiträge zu ein­er pri­vat­en Kranken­ver­sicherung sind es die Beitragsan­teile, die auf Ver­tragsleis­tun­gen ent­fall­en, die, mit Aus­nahme der auf das Kranken­geld ent­fal­l­en­den Beitragsan­teile, in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des SGB V ver­gle­ich­bar sind.

Vorder­gründig fehlt es zwar an ein­er aus­drück­lichen geset­zlichen Regelung für die im Stre­it­fall gegebene Kon­stel­la­tion, in der ein Steuerpflichtiger Beiträge leis­tet, um sowohl in ein­er geset­zlichen Krankenkasse als auch in ein­er pri­vat­en Kranken­ver­sicherung Basisver­sicherungss­chutz zu erlan­gen. Wie das Finanzgericht jedoch zutr­e­f­fend erkan­nt hat, erlauben wed­er Sys­tem­atik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der Beiträge für einen dop­pel­ten Basiskranken­ver­sicherungss­chutz.

In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG wird der Grund­satz normiert, dass Beiträge zu Kranken­ver­sicherun­gen als Son­der­aus­gaben abziehbar sind, soweit diese zur Erlan­gung eines sozial­hil­fe­gle­ichen Ver­sorgungsniveaus erforder­lich sind. Entschei­den­des Kri­teri­um ist daher die Erforder­lichkeit der Beiträge. Beiträge zur dop­pel­ten oder sog­ar mehrfachen Absicherung des ver­fas­sungsrechtlich gebote­nen Ver­sorgungsniveaus sind indes nicht erforder­lich, da die Basisver­sorgung bere­its durch eine Kranken­ver­sicherung gewährleis­tet ist.

Dieses Ergeb­nis wird auch durch die Entste­hungs­geschichte und den aus ihr deut­lich wer­den­den Telos der geset­zlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuer­lichen Berück­sich­ti­gung von Vor­sorgeaufwen­dun­gen vom 16.07.20091 ‑Bürg­er­ent­las­tungs­ge­setz Kranken­ver­sicherung- gestützt. Das Gesetz diente der Umset­zung der Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 13.02.20082, mit der das Bun­desver­fas­sungs­gericht den Geset­zge­ber zur Neuord­nung des Abzugs von Son­der­aus­gaben in Bezug auf die exis­ten­znotwendi­gen Kranken- und Pflegev­er­sicherungs­beiträge aufge­fordert hat­te3.

Der Zweck des Bürg­er­ent­las­tungs­ge­set­zes Kranken­ver­sicherung ist es damit, die durch das Sozial­staat­sprinzip geforderte steuer­lichen Ver­scho­nung des soge­nan­nten säch­lichen Exis­tenzmin­i­mums zu gewährleis­ten und insoweit ‑aber auch nur insoweit- die dazu notwendi­gen Aufwen­dun­gen zum steuer­lichen Abzug zuzu­lassen. Diesem Zweck wider­spräche es, wenn es einem Steuerpflichti­gen möglich wäre, durch den Abschluss mehrerer Kranken­ver­sicherun­gen eine über das Erforder­liche hin­aus­ge­hende Steuerver­scho­nung zu erhal­ten. Es kön­nen damit nur die Beiträge für eine die Basiskranken­ver­sorgung sich­ernde Kranken­ver­sicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abge­zo­gen wer­den4.

Die sich anschließende Frage, welche Beiträge im Stre­it­fall zu berück­sichti­gen sind ‑die in die geset­zliche Krankenkasse oder die in die pri­vate Kranken­ver­sicherung geleis­teten Zahlun­gen- kann eben­falls unter Zugrun­dele­gung des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur Basiskranken­ver­sicherung erforder­lichen Aufwen­dun­gen steuer­lich zu berück­sichti­gen, beant­wortet wer­den.

Sind Steuerpflichtige in der geset­zlichen Krankenkasse pflichtver­sichert, beruhen sowohl die ihnen gewährten Leis­tun­gen als auch die Höhe der von ihnen zu zahlen­den Beiträge auf ein­er geset­zlichen Anord­nung, näm­lich den Regelun­gen des SGB V. Diesem Geset­zes­be­fehl kann sich ein pflichtver­sichert­er Steuerpflichtiger nicht entziehen. Seine dies­bezüglichen Beiträge sind damit zur Erlan­gung des Basisver­sicherungss­chutzes sowohl unver­mei­d­bar als auch erforder­lich. Demge­genüber ist der Abschluss ein­er weit­eren Kranken­ver­sicherung unter diesen Umstän­den nicht notwendig und damit frei­willig5.

Damit kön­nen die Steuerpflichti­gen nur ihre Kranken­ver­sicherungs­beiträge in die geset­zliche Krankenkasse, nicht aber die Beiträge in die pri­vate Kranken­ver­sicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen.

Ein Abzug der nicht als Son­der­aus­gaben abziehbaren Kranken­ver­sicherungs­beiträge als außergewöhn­liche Belas­tung schei­det eben­falls aus. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ord­net an, dass Aufwen­dun­gen, die zu den Betrieb­saus­gaben, Wer­bungskosten oder Son­der­aus­gaben gehören, bei der Ermit­tlung der außergewöhn­lichen Belas­tun­gen außer Betra­cht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der außergewöhn­lichen Belas­tun­gen gegenüber den Son­der­aus­gaben. Aufwen­dun­gen, die ihrer Art nach Son­der­aus­gaben sind (hier: Kranken­ver­sicherungs­beiträge), kön­nen nicht als außergewöhn­liche Belas­tung berück­sichtigt wer­den. Uner­he­blich ist, ob die Aufwen­dun­gen im Einzelfall als Son­der­aus­gaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Über­schre­it­ens der geset­zlichen Höch­st­gren­zen steuer­lich nicht auswirken. Es ist vielmehr aus­re­ichend, dass die Kranken­ver­sicherungs­beiträge ihrer Art nach Son­der­aus­gaben sind6.

Zudem stellen die Beiträge auch deswe­gen keine außergewöhn­liche Belas­tung i.S. des § 33 EStG dar, weil die Aufwen­dun­gen nicht zwangsläu­fig im Sinne dieser Vorschrift erwach­sen sind. Denn die Steuerpflichti­gen waren wed­er rechtlich, tat­säch­lich noch sit­tlich verpflichtet, eine weit­ere pri­vate Kranken­ver­sicherung abzuschließen, da sie bere­its durch ihre geset­zliche Kranken­ver­sicherung einen Basisver­sicherungss­chutz erlangt hat­ten7.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 — X R 5/17

  1. BGBl I 2009, 1959 []
  2. BVer­fG vom 13.02.2008 — 2 BvL 1/06, BVer­fGE 120, 125 []
  3. s.a. BT-Drs. 16/12254, S.20 f. []
  4. so auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 08.03.2017 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, recht­skräftig; mit zus­tim­mender Anmerkung von Red­dig, EFG 2017, 1652 []
  5. eben­so BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087; aktuell Rz 83 des BMF, Schreibens vom 24.05.2017, BSt­Bl I 2017, 820; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lind­berg in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71; Wil­helm, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65; Schu­mann, EFG 2017, 211 []
  6. BFH, Urteil vom 29.11.1991 — III R 191/90, BFHE 166, 272, BSt­Bl II 1992, 293; s.a. BFH, Urteil vom 07.11.2000 — III R 23/98, BFHE 193, 383, BSt­Bl II 2001, 338, unter II. 3.b []
  7. so auch FG Köln in EFG 2017, 1650, Rz 21 []