Die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung unter Ehegatten

Schlie­ßen Ehe­gat­ten im Rah­men eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zusätz­lich eine Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung i.S. des SGB IV ab, muss für die­se ‑geson­dert- ein Fremd­ver­gleich erfol­gen. Im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung ist wesent­li­ches Indiz, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken fremd­üb­lich ver­teilt sind. Eine ein­sei­ti­ge Ver­tei­lung zu Las­ten des Arbeit­ge­ber-Ehe­gat­ten ist regel­mä­ßig anzu­neh­men, wenn der Arbeit­neh­mer-Ehe­gat­te unbe­grenzt Wert­gut­ha­ben anspa­ren sowie Dau­er, Zeit­punkt und Häu­fig­keit der Frei­stel­lungs­pha­sen nahe­zu belie­big wäh­len kann.

Die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung unter Ehegatten

Wird im Rah­men eines Ehe­gat­ten-Arbeits­ver­hält­nis­ses eine zusätz­li­che Leis­tung an den Arbeit­neh­mer ver­ein­bart, ist geson­dert zu prü­fen, ob die hier­für erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen den Grund­sät­zen über die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ent­spre­chen. Das gilt auch für Zah­lun­gen auf­grund einer Wertguthabenvereinbarung.

Für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­kunfts­er­zie­lung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) ver­an­lasst oder aber durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) moti­viert sind, ist seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.1995[1] die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten maß­ge­bend. Zwar ist wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen[2]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten nach § 7 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes auch für die Gewer­be­steu­er.

Ange­sichts des bei nahen Ange­hö­ri­gen viel­fach feh­len­den natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes und der dar­aus resul­tie­ren­den Gefahr des steu­er­li­chen Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten muss sicher­ge­stellt sein, dass die Ver­trags­be­zie­hung und die auf ihr beru­hen­den Leis­tun­gen tat­säch­lich dem betrieb­li­chen Bereich zuzu­rech­nen sind. Indiz für die Zuord­nung der Ver­trags­be­zie­hung zum betrieb­li­chen Bereich ist ins­be­son­de­re, ob der Ver­trag sowohl nach sei­nem Inhalt als auch nach sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung dem ent­spricht, was zwi­schen Frem­den üblich ist. Im Zuge der erfor­der­li­chen Gesamt­wür­di­gung erlangt der Umstand, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind, wesent­li­che Bedeu­tung[3]. So spricht gegen die Fremd­üb­lich­keit, wenn das Gesamt­bild der Ver­ein­ba­run­gen belegt, dass die weit­aus meis­ten Chan­cen des Ver­trags der einen Sei­te und die weit­aus meis­ten Risi­ken der ande­ren Sei­te zuge­wie­sen wer­den[4].

Spe­zi­ell bei Arbeits­ver­hält­nis­sen geht die Recht­spre­chung davon aus, dass Lohn­zah­lun­gen an einen im Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich fremd­üb­li­chen Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits alle Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt[5]. Für die Beur­tei­lung der Fremd­üb­lich­keit kann bedeut­sam sein, wie der Arbeit­ge­ber die Leis­tung gegen­über frem­den Arbeit­neh­mern gestal­tet hat bzw. ob er die­sel­be Rege­lung auch bei die­sen ver­wen­det hat[6].

Ver­fas­sungs­recht­lich ist nicht zu bean­stan­den, dass durch einen Fremd­ver­gleich bei Ver­mö­gens­zu­wen­dun­gen zwi­schen nahe­ste­hen­den Per­so­nen das Vor­lie­gen von Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) sach­ge­recht von nicht abzieh­ba­ren Kos­ten der Lebens­füh­rung (§ 12 Nr. 1 EStG) abge­grenzt wer­den soll[7].

Ob der betrieb­li­che Auf­wand für eine im Rah­men eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen zusätz­lich ver­ein­bar­te Leis­tung steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist, ist geson­dert nach den all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­zen über Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen zu prüfen.

Ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für eine zusätz­li­che Leis­tung an den Ehe­gat­ten des Arbeit­ge­bers setzt damit vor­aus, dass zunächst das Arbeits­ver­hält­nis steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist und sodann ‑geson­dert- auch, dass die Auf­wen­dun­gen für die zusätz­li­che Leis­tung nicht auf pri­va­ten Erwä­gun­gen beru­hen[8]. So ist es stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, dass bei tat­säch­li­cher Durch­füh­rung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ein Abzug von Betriebs­aus­ga­ben für den lau­fen­den Lohn aner­kannt wird und ledig­lich die Auf­wen­dun­gen für eine unüb­li­che zusätz­li­che Leis­tung, z.B. eine Direkt­ver­si­che­rung oder Ver­sor­gungs­zu­sa­ge, ganz oder teil­wei­se als nicht i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieb­lich ver­an­lasst gewer­tet wer­den kön­nen[9].Eine Anwen­dung der Grund­sät­ze über Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen auf eine zusätz­li­che Leis­tung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sog. ech­ten Bar­loh­num­wand­lung vor­liegt[10]. Die­se setzt vor­aus, dass ein bereits bestehen­der, nach den Grund­sät­zen über die Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen aner­kann­ter Lohn­an­spruch ledig­lich in eine ande­re Leis­tung umge­wan­delt wird. Die Auf­wen­dun­gen sind dann ‑wei­ter­hin- durch den (betrieb­lich ver­an­lass­ten) Aus­tausch im Arbeits­ver­hält­nis ver­ur­sacht und des­halb der Grund ‑für die „zusätz­li­che“ Leis­tung- nicht im Pri­vat­be­reich zu suchen.

Die Wür­di­gung und Gewich­tung aller für den Fremd­ver­gleich bedeut­sa­men Ein­zel­fall­um­stän­de obliegt ‑auch hin­sicht­lich der zusätz­li­chen Leis­tung- grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Der BFH prüft nur, ob dem Finanz­ge­richt bei der tat­säch­li­chen Wür­di­gung Rechts­ver­stö­ße unter­lau­fen sind. Eine Bin­dung nach § 118 Abs. 2 FGO ist gege­ben, sofern die Tat­sa­chen­wür­di­gung mög­lich war und das Finanz­ge­richt weder gegen Denk­ge­set­ze ver­sto­ßen noch wesent­li­che Umstän­de ver­nach­läs­sigt hat[11].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­ein­ba­rung über ein Wert­gut­ha­ben einer geson­der­ten Prü­fung zu unter­zie­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dabei im hier ent­schie­de­nen Fall nicht an die vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg[12] in der Vor­in­stanz getrof­fe­ne Wür­di­gung gebun­den, die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung hal­te einem Fremd­ver­gleich stand. Denn das Finanz­ge­richt hat sowohl die Prü­fung der fremd­üb­li­chen Ver­tei­lung der Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken als auch den inter­nen Betriebs­ver­gleich in rechts­feh­ler­haf­ter Wei­se vor­ge­nom­men und über­se­hen, dass die Ver­ein­ba­rung über das Wert­gut­ha­ben die Haupt­leis­tungs­pflich­ten berührt. Zudem kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht nach­prü­fen, ob die Ehe­gat­ten die Ver­ein­ba­rung hin­sicht­lich der Siche­rung des Wert­gut­ha­bens tat­säch­lich durch­ge­führt haben.

Auch wenn im Streit­fall das Arbeits­ver­hält­nis als sol­ches dem Grun­de nach ertrag­steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist, ist die zwi­schen den Ehe­gat­ten getrof­fe­ne Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung ‑was das Finanz­ge­richt offen­ge­las­sen hat- geson­dert auf ihre Fremd­üb­lich­keit zu prüfen.

Im Vier­ten Buch Sozi­al­ge­setz­buch (SGB IV) ist die Mög­lich­keit vor­ge­se­hen, eine Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung abzu­schlie­ßen. Dazu ver­ein­ba­ren der Arbeit­ge­ber und der Arbeit­neh­mer grund­sätz­lich, dass künf­tig fäl­lig wer­den­der Arbeits­lohn nicht sofort aus­be­zahlt wird, son­dern auf ein Wert­gut­ha­ben­kon­to ein­be­zahlt wird, um ihn im Zusam­men­hang mit einer vol­len oder teil­wei­sen Frei­stel­lung von der Arbeits­leis­tung wäh­rend des noch fort­be­stehen­den Arbeits­ver­hält­nis­ses auszubezahlen.

Wesent­li­che Rechts­fol­ge einer Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung ist, dass Ein­stel­lun­gen in das Wert­gut­ha­ben kei­ne Bei­trags­pflicht zur Sozi­al­ver­si­che­rung aus­lö­sen (§ 23b Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und auch nicht der Lohn­steu­er unter­lie­gen, da dem Arbeit­neh­mer noch kein Arbeits­lohn zufließt[13].

Zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des im Streit­fall zu beur­tei­len­den Ver­trags (21.03.2007) waren Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­run­gen zwar bereits im SGB IV vor­ge­se­hen (vgl. die im Jahr 1998 ein­ge­füg­ten § 7 Abs. 1a, § 7d, § 23b SGB IV). Das Gesetz ent­hielt sei­ner­zeit aber nahe­zu kei­ne Vor­ga­ben für die inhalt­li­che Aus­ge­stal­tung der­ar­ti­ger Verträge.

Zum 01.01.2009 ‑nach dem Ver­trags­schluss im vor­lie­gen­den Fall, aber noch vor Beginn der Streit­jah­re- sind die sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Rege­lun­gen über Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­run­gen grund­le­gend neu gefasst wor­den. Seit­dem unter­lie­gen der­ar­ti­ge Ver­trä­ge (u.a.) den fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen:

  • Vor­lie­gen einer schrift­li­chen Ver­ein­ba­rung, die über eine fle­xi­ble Gestal­tung ledig­lich der täg­li­chen oder wöchent­li­chen Arbeits­zeit hin­aus­ge­hen muss (§ 7b Nr. 1, 2 SGB IV).
  • Das fäl­li­ge Arbeits­ent­gelt ‑d.h. der­je­ni­ge Teil des Arbeits­ent­gelts, der sofort aus­ge­zahlt wird- muss ober­halb der Gering­fü­gig­keits­gren­ze lie­gen (§ 7b Nr. 5 SGB IV).
  • Das Wert­gut­ha­ben kann für Frei­stel­lun­gen von der Arbeits­leis­tung oder für Ver­rin­ge­run­gen der Arbeits­zeit in Anspruch genom­men wer­den. In die­sem Zusam­men­hang zählt § 7c SGB IV die fol­gen­den Fäl­le aus­drück­lich, aber nicht abschlie­ßend auf („ins­be­son­de­re“): Gesetz­li­che Frei­stel­lun­gen für Pfle­ge- oder Kin­der­er­zie­hungs­zei­ten sowie Teil­zeit­be­schäf­ti­gun­gen; ver­trag­lich ver­ein­bar­te Frei­stel­lun­gen unmit­tel­bar vor dem Beginn des Bezugs einer Alters­ren­te oder für die Teil­nah­me an beruf­li­chen Qualifizierungsmaßnahmen.
  • Für die Anla­ge des Wert­gut­ha­bens durch den Arbeit­ge­ber gel­ten beson­de­re Vor­schrif­ten (§ 7d Abs. 3 i.V.m. §§ 80 bis 86 SGB IV). Fer­ner muss ein voll­stän­di­ger Schutz des Gut­ha­bens für den Fall der Insol­venz des Arbeit­ge­bers gewähr­leis­tet sein (§ 7e SGB IV), z.B. durch die Anla­ge auf einem Treuhandkonto.
  • Bei einer spä­te­ren Frei­stel­lung ist sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich nur dann von einer „Beschäf­ti­gung“ (mit der Fol­ge der Bei­trags­pflicht, aber auch des Anspruchs auf Leis­tun­gen der Sozi­al­ver­si­che­rung) aus­zu­ge­hen, wenn das in der Frei­stel­lungs­pha­se fäl­li­ge monat­li­che Arbeits­ent­gelt nicht unan­ge­mes­sen von dem Arbeits­ent­gelt für die vor­aus­ge­gan­ge­nen zwölf Kalen­der­mo­na­te abweicht (§ 7 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 SGB IV).

Rege­lun­gen über die Höhe des in das Wert­gut­ha­ben ein­zu­zah­len­den Teils des Arbeits­ent­gelts ent­hält das Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht ‑mit Aus­nah­me der Anfor­de­rung, dass das fäl­li­ge Arbeits­ent­gelt ober­halb der Gering­fü­gig­keits­gren­ze lie­gen muss (§ 7b Nr. 5 SGB IV)- nicht. § 2 Abs. 2 Satz 3 des ‑aller­dings erst am 16.08.2014 und damit nach den Streit­jah­ren- in Kraft getre­te­nen Min­dest­lohn­ge­set­zes (MiLoG) sieht zwar vor, dass die auf ein Arbeits­zeit­kon­to ein­ge­stell­ten Arbeits­stun­den monat­lich jeweils 50 % der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Arbeits­zeit nicht über­stei­gen dür­fen; dies gilt aber gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 MiLoG aus­drück­lich nicht für Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­run­gen i.S. des SGB IV.

Nach der Über­gangs­re­ge­lung des § 116 Abs. 2 SGB IV fin­det die Ver­wen­dungs­re­ge­lung des § 7c Abs. 1 SGB IV nur auf Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­run­gen Anwen­dung, die nach dem 01.01.2009 geschlos­sen wor­den sind. Auf die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Ver­ein­ba­rung ist § 7c Abs. 1 SGB IV daher nicht anwendbar.

Die bei Ver­trags­schluss eben­falls noch nicht gel­ten­den Rege­lun­gen über den Insol­venz­schutz (§ 7e SGB IV) sind hin­ge­gen ab dem 01.06.2009 ‑und damit in den Streit­jah­ren- auch auf Alt­ver­trä­ge anzu­wen­den (§ 116 Abs. 3 SGB IV).

Eine Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung unter­liegt dem­entspre­chend im Ver­hält­nis zum Arbeits­ver­trag eige­nen, klar abgrenz­ba­ren Rege­lun­gen. Die Ehe­gat­ten haben die­se im Rah­men der geschlos­se­nen Ergän­zungs­ver­ein­ba­run­gen zu dem Zeit­wert­gut­ha­ben­mo­dell und zu der Ein­zah­lungs­hö­he umge­setzt. Die Zah­lun­gen des Ehe­man­nes auf das Wert­gut­ha­ben­kon­to sind somit eine zusätz­li­che Leis­tung. Es wur­de ein bestimm­ter Teil des Lohn­an­spru­ches auf das Wert­gut­ha­ben­kon­to ein­be­zahlt. Inso­weit ist eine geson­der­te Wür­di­gung der Fremd­üb­lich­keit durch­zu­füh­ren, die auch nach den Grund­sät­zen zur ech­ten Bar­loh­num­wand­lung nicht ent­behr­lich ist, da vor­lie­gend nicht ledig­lich ein ertrag­steu­er­lich bereits aner­kann­ter Lohn­an­spruch umge­wan­delt wird[14]. Zwar wur­de im Arbeits­ver­trag eine monat­li­che Lohn­zah­lung von ins­ge­samt 1.410 € ver­ein­bart, die­se vol­le Lohn­sum­me ist in den Streit­jah­ren aber zu kei­nem Zeit­punkt aus­be­zahlt wor­den. Von Anfang an war ver­ein­bart, dass der grö­ße­re Teil nicht als Bar­lohn geleis­tet wer­den soll.

Im Rah­men der dies­be­züg­lich not­wen­di­gen Gesamt­wür­di­gung hat sich das Finanz­ge­richt nicht damit aus­ein­an­der­ge­setzt, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind. Statt­des­sen geht es davon aus, dass es allein der Beur­tei­lung des Ehe­man­nes oblie­ge, ob ein weit gefass­tes Ange­bot betriebs­wirt­schaft­lich sinn­voll sei.

Die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung ent­hält ein­sei­tig Rege­lun­gen zu Las­ten des Ehe­man­nes. Danach kann die Ehe­frau nahe­zu unbe­grenzt ihr monat­li­ches Grund­ge­halt oder ande­re Ver­gü­tun­gen anspa­ren und das Gut­ha­ben qua­si unbe­schränkt wie­der abbau­en. Es wäre ihr mög­lich gewe­sen, bereits nach kur­zer Zeit eine ers­te Frei­stel­lung („Frei­zeit­block, für eine befris­te­te Zeit“) zu bean­spru­chen. Sie kann allein über die Dau­er (Tage, Wochen, Mona­te, Jah­re) bestim­men. Auch ist es ihr mög­lich, stän­dig wie­der­keh­rend Frei­stel­lun­gen in ihr Arbeits­le­ben zu inte­grie­ren. Dem Ehe­mann bie­tet ein­zig die Ankün­di­gungs­frist von drei Mona­ten bzw. das ein­ma­li­ge Ableh­nungs­recht einer Frei­stel­lungs­pha­se aus drin­gen­den betrieb­li­chen Grün­den etwas Schutz. Ein (begren­zen­der) Frei­stel­lungs­zweck muss wie­der­um nicht erfüllt sein. Auch wenn man berück­sich­tigt, dass eine Frei­stel­lung des Arbeit­neh­mers durch­aus im Inter­es­se des Arbeit­ge­bers sein kann (z.B. Bin­dung des Arbeit­neh­mers an das Unter­neh­men, Erho­lung des Arbeit­neh­mers) sind die Las­ten vor­lie­gend ein­sei­tig verteilt.

Der Hin­weis des Finanz­ge­richt auf die arbeits­recht­li­chen Kün­di­gungs­re­ge­lun­gen, die ein ähn­li­ches Risi­ko beinhal­ten sol­len, kann nicht über­zeu­gen. Mag die Kün­di­gung eines Arbeit­neh­mers für den Arbeit­ge­ber auch mit ähn­li­chen nega­ti­ven Fol­gen wie eine Frei­stel­lung ver­bun­den sein (auf­wän­di­ge Suche nach Ersatz, Ver­lust von gege­be­nen­falls jah­re­lan­ger Erfah­rung), so setzt sich der Ehe­mann die­sen im Rah­men der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung zusätz­lich aus. Im Übri­gen unter­schei­det sich die Kün­di­gung von einer (zeit­wei­sen) Frei­stel­lung dar­in, dass die­se zu einer Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses führt. In der Fol­ge kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Arbeit­neh­mer hier­von nur sehr ein­ge­schränkt Gebrauch machen wird, oft­mals nur dann, wenn bereits Aus­sicht auf ein neu­es Arbeits­ver­hält­nis besteht oder zumin­dest eine län­ge­re Frei­stel­lungs­pha­se geplant ist. Bei der (unein­ge­schränkt mög­li­chen) Frei­stel­lung bleibt das bis­he­ri­ge Arbeits­ver­hält­nis indes bestehen.

Dafür, dass im Ein­zel­fall aus beson­de­ren, außer­ge­wöhn­li­chen Umstän­den der Ehe­mann nicht oder nur kaum mit Ver­trags­ri­si­ken belas­tet wäre, hat das Finanz­ge­richt bis­lang kei­ne Anhalts­punk­te fest­ge­stellt. Dies könn­te z.B. der Fall sein, wenn der Ehe­mann nahe­zu ohne Auf­wand (immer wie­der) für Ersatz sor­gen könn­te (z.B. auf­grund der Exis­tenz eines fach­kun­di­gen, immer­fort ein­satz­be­rei­ten Ver­tre­ters der Ehe­frau) oder die Abwe­sen­heit der Ehe­frau die betrieb­li­chen Abläu­fe aus ande­ren Grün­den nicht stö­ren wür­de, was indes bei ihrer Funk­ti­on als ein­zi­ge Büro­kraft nicht nahe­lie­gen dürfte.

Liegt eine ein­sei­tig zu Las­ten des Ehe­man­nes gehen­de Risi­ko­ver­tei­lung vor, ist dies ein star­kes Indiz dafür, dass die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung auch dem wider­spricht, was zwi­schen Frem­den üblich ist. Die Fremd­üb­lich­keit kann sich nicht allein dar­aus erge­ben, dass eine Ver­ein­ba­rung den gesetz­li­chen Rege­lun­gen ‑hier den sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Rege­lun­gen- ent­spricht. Das Finanz­ge­richt wird ermit­teln müs­sen, ob ein der­ar­tig oder ähn­lich weit­ge­hend zu Las­ten des Ehe­man­nes gehen­der Ver­trags­in­halt übli­cher­wei­se auch zwi­schen Frem­den ver­wen­det wor­den ist und dem­zu­fol­ge (noch) als fremd­üb­lich ange­se­hen wer­den muss. Hier­zu wird das Finanz­ge­richt erfor­der­li­chen­falls bei Behör­den oder Orga­ni­sa­tio­nen anfra­gen müs­sen, die über ent­spre­chen­des sta­tis­ti­sches Mate­ri­al bzw. aus­rei­chen­de Erfah­run­gen ver­fü­gen dürf­ten, wie z.B. die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund oder die Spit­zen­ver­bän­de der Sozialversicherungsträger.

Wei­ter hat das Finanz­ge­richt den inter­nen Betriebs­ver­gleich rechts­feh­ler­haft vor­ge­nom­men. Es nimmt fälsch­li­cher­wei­se an, der Ehe­mann habe sei­nen ande­ren Arbeit­neh­mern dem Zeit­wert­gut­ha­ben­mo­dell ver­gleich­ba­re Model­le ange­bo­ten und es begrün­det nicht nach­voll­zieh­bar, wes­halb es aus­rei­chend sei, dass allein die Ehe­frau das Ange­bot einer Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung erhielt.

Die „ander­wei­tig“ ange­bo­te­nen Model­le der betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge sind nicht mit dem Zeit­wert­gut­ha­ben­mo­dell vergleichbar.

Der Ehe­mann hat­te im Jahr 2012 ‑und damit erst fünf Jah­re nach dem Abschluss der vor­ste­hend zu beur­tei­len­den Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung mit der Ehe­frau- einen Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter in sei­nen Betrieb ein­ge­la­den. Die­ser soll aus­weis­lich der vom Ehe­mann vor­ge­leg­ten Unter­la­gen „Ries­ter- und Rürup-Ren­ten“ vor­ge­stellt haben. Von den 17 Mit­ar­bei­tern des Ehe­man­nes soll nur einer einen ent­spre­chen­den Ver­trag abge­schlos­sen haben.

Die den ande­ren Arbeit­neh­mern ange­bo­te­nen For­men der zusätz­li­chen Alters­vor­sor­ge zeich­nen sich durch die zwin­gen­de Bin­dung des auf­ge­bau­ten Kapi­tals für Zwe­cke der Alters­vor­sor­ge aus. Davon ist die im Streit­fall zu beur­tei­len­de, für die Ehe­frau äußerst fle­xi­ble Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung sehr weit ent­fernt. Stän­dig wie­der­keh­ren­de Frei­stel­lun­gen sind mit einer Aus­zah­lung des ange­spar­ten Wert­gut­ha­bens ver­bun­den. Dem­entspre­chend zie­len die sozi­al­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen nach § 7 Abs. 1a SGB IV und nach § 7c Abs. 1 SGB IV auch auf eine Frei­stel­lung wäh­rend des Arbeits­ver­hält­nis­ses ab, wäh­rend eine Alters­vor­sor­ge erst nach Been­di­gung des­sen greift.

Etwas ande­res kann nicht dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass ein nach § 23b Abs. 3a SGB IV ange­sam­mel­tes Wert­gut­ha­ben aus einer Ver­ein­ba­rung, die vor dem 13.11.2008 abge­schlos­sen wor­den ist, unter bestimm­ten sozi­al­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen bei­trags­frei für Zwe­cke der betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge ver­wen­det wer­den könn­te. Die Grund­an­nah­me, dass die­se Ver­wen­dung den­noch als Stör­fall ange­se­hen wird, ergibt sich aus § 23b Abs. 2 SGB IV.

Es ist auch nicht erkenn­bar, wes­halb es aus­rei­chend gewe­sen sein soll, allein der Ehe­frau die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung anzubieten.

Die dahin­ge­hen­de Wür­di­gung des Finanz­ge­richt wird nicht durch tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen getra­gen. So kann dem Finanz­ge­richt, Urteil schon nicht ent­nom­men wer­den, wel­che Tätig­kei­ten die ande­ren Arbeit­neh­mer im Betrieb des Ehe­man­nes aus­üb­ten. In der Fol­ge konn­te es auch nicht gelin­gen, nach­voll­zieh­bar zu begrün­den, inwie­fern sich deren Tätig­kei­ten so grund­le­gend von der Tätig­keit der Ehe­frau unter­schei­den, dass es gerecht­fer­tigt ist, gera­de und aus­schließ­lich der Ehe­frau das Modell anzu­bie­ten. Die Tätig­kei­ten der ande­ren Arbeit­neh­mer wer­den mit der­je­ni­gen der Ehe­frau zu ver­glei­chen sein.

Soll­te sich im zwei­ten Rechts­gang zudem her­aus­stel­len, dass sich die Tätig­kei­ten der ande­ren Arbeit­neh­mer unter­ein­an­der zumin­dest ähneln und die­se sich (zumin­dest teil­wei­se) ver­tre­ten oder einen neu­en Arbeit­neh­mer pro­blem­los in die betrieb­li­chen Abläu­fe ein­ar­bei­ten könn­ten, wird sich das Finanz­ge­richt die Fra­ge stel­len müs­sen, ob es nicht näher gele­gen hät­te, die­sen eine (so weit­rei­chen­de) Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung anzu­bie­ten und nicht der ein­zi­gen, mög­li­cher­wei­se mit den ent­spre­chen­den betrieb­li­chen Abläu­fen allein betrau­ten Bürokraft.

Des Wei­te­ren hat das Finanz­ge­richt über­se­hen, dass die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung die Haupt­leis­tungs­pflich­ten des Arbeits­ver­hält­nis­ses berührt. In den Zei­ten der Frei­stel­lung erbringt die Ehe­frau ihre Arbeits­leis­tung voll­stän­dig bzw. in Tei­len nicht und der Ehe­mann kann die ent­spre­chen­den Zah­lun­gen an die Ehe­frau, die nach den sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten als Arbeits­lohn gel­ten, dem Wert­gut­ha­ben­kon­to ent­neh­men. Ein „Lohn­auf­wand“ ent­steht (inso­weit) nicht mehr. Wer­den die Haupt­leis­tungs­pflich­ten berührt, kommt dem im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung ein höhe­res Gewicht zu, als wenn von Neben­pflich­ten abge­wi­chen wird.

Schließ­lich wird das Finanz­ge­richt sein Ergeb­nis, dass „die Ver­ein­ba­rung auf Basis der ver­trag­li­chen Rege­lun­gen tat­säch­lich durch­ge­führt“ wor­den ist, erneut über­prü­fen müs­sen. Die Ehe­gat­ten haben in ihrer Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung in § 7 gere­gelt, dass das Zeit­gut­ha­ben des Arbeit­neh­mers durch eine Pfän­dungs- und Treu­hand­ver­ein­ba­rung gesi­chert wer­den muss.Den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist nicht wider­spruchs­frei zu ent­neh­men, ob dies tat­säch­lich so gehand­habt wor­den ist. Es geht zwar davon aus, dass es sich bei dem Geld­markt­kon­to um ein „Treu­hand­kon­to“ han­del­te und ent­spre­chend der Annah­me der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund für den Zeit­raum 2011 bis 2014 aus­rei­chen­der Insol­venz­schutz gege­ben war. Das Finanz­ge­richt führt aber auch aus, dass der Ehe­frau im Rah­men der Ver­pfän­dungs- und Treu­hand­ver­ein­ba­rung nur das in dem „Depot“ vor­han­de­ne Kapi­tal ver­pfän­det wor­den ist, die Ein­zah­lun­gen des Ehe­man­nes jedoch auf das Geld­markt­kon­to erfolgt sind. Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist daher nicht nach­prüf­bar, ob die Ein­zah­lun­gen wie ver­ein­bart gesi­chert waren.

Da der Bun­des­fi­nanz­hof die erneut erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung ‑schon man­gels aus­rei­chen­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen- nicht selbst vor­neh­men kann, war die vor­lie­gen­de Sache an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Gelangt das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang ‑was nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen eher frag­lich ist- zu dem Ergeb­nis, dass die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung fremd­üb­lich ist, wären die ent­spre­chen­den Rück­stel­lun­gen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches ertrag­steu­er­lich anzu­er­ken­nen. Dem Tenor des Finanz­ge­richt, Urteils ist bis­lang nicht wider­spruchs­frei zu ent­neh­men, ob das Finanz­ge­richt die gesam­te Rück­stel­lung ‑also auch die Vor­jah­re ab 2006 betref­fend- meint, oder nur die Rück­stel­lung in Höhe der Wert­ver­än­de­rung zur Rück­stel­lung für Wert­gut­ha­ben zum 31.12.2009.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2020 – X R 1/​19

  1. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BStBl II 1996, 34, unter B.I. 2.[]
  2. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 16.12.1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780, unter II. 1.; vom 17.07.2013 – X R 31/​12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24; vom 10.10.2018 – X R 44–45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18; und BFH, Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II. 2., eben­so BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35[]
  4. Kulosa, Der Betrieb 2014, 972, 975[]
  5. BFH, Urtei­le vom 25.01.1989 – X R 168/​87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453; vom 26.08.2004 – IV R 68/​02, BFH/​NV 2005, 553; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, und in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.03.1980 – IV R 53/​77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.a; vom 18.12.2001 – VIII R 69/​98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353, unter 3.a[]
  7. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 27.11.2002 – 2 BvR 483/​00; und BFH, Urteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 33[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.06.2008 – VIII R 68/​06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973; und vom 28.10.1981 – I R 100/​78, BFHE 134, 331, BStBl II 1982, 126[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.07.1983 – IV R 103/​82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; und vom 21.08.1984 – VIII R 106/​81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II. 3.[]
  11. vgl. hier­zu BFH, Ent­schei­dun­gen vom 11.07.2017 – IX R 42/​15, BFH/​NV 2017, 1422, Rz 18; und vom 25.10.2004 – III B 131/​03, BFH/​NV 2005, 339, unter 1.a[]
  12. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.10.2018 – 5 K 2061/​16[]
  13. BMF, Schrei­ben vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286, unter A.II.[]
  14. vgl. den ähn­lich gela­ger­ten Fall zu einer Lohn­er­hö­hung und der „damit ver­bun­de­nen“ Umwand­lung in eine Pen­si­ons­rück­stel­lung: BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, unter II. 2.c[]