Die Verarbeitungstätigkeit des Pauschallandwirts

Die Her­stel­lung von Fruchtjoghurt unter händis­ch­er Beimis­chung zugekaufter Frucht­mis­chun­gen ist eine Ver­ar­beitungstätigkeit eines Milch­bauern, so dass die Liefer­ung des Fruchtjoghurts der Durch­schnitts­besteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegt.

Die Verarbeitungstätigkeit des Pauschallandwirts

§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG set­zt voraus, dass der Inhab­er eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs land­wirtschaftliche Erzeug­nisse liefert oder land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen erbringt.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­ge­führten Liefer­un­gen und son­sti­gen Leis­tun­gen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher beze­ich­nete Liefer­ung von forstwirtschaftlichen Erzeug­nis­sen oder um Leis­tun­gen mit Getränken oder mit alko­holis­chen Flüs­sigkeit­en han­delt, auf 10,7 % fest­ge­set­zt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vors­teuer­abzug in gle­ich­er Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ins­beson­dere Tier­hal­tungs­be­triebe.

Weit­erge­hende Regelun­gen zum Umfang der Umsätze, die § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegen, enthält das nationale Recht nicht.

Nach ständi­ger BFH-Recht­sprechung ist § 24 Abs. 1 UStG richtlin­ienkon­form entsprechend Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL auszule­gen1. Danach find­en die sog. Pauscha­laus­gle­ich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwSt­Sys­tRL auf land­wirtschaftliche Erzeug­nisse und land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen Anwen­dung. Land­wirtschaftliche Erzeug­nisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwSt­Sys­tRL die Gegen­stände, die im Rah­men der in Anhang — VII zur Richtlin­ie aufge­führten Tätigkeit­en von land, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betrieben erzeugt wer­den. Nach Anhang — VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlin­ie gehört hierzu die Viehhal­tung.

Den land­wirtschaftlichen Erzeug­nis­sen sind die Erzeug­nisse gle­ichgestellt, die aus bes­timmten Ver­ar­beitungstätigkeit­en stam­men. Denn Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL stellt den in Anhang — VII zur Richtlin­ie aufge­führten Tätigkeit­en die Ver­ar­beitungstätigkeit­en gle­ich, die ein Land­wirt bei im Wesentlichen aus sein­er land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion stam­menden Erzeug­nis­sen mit Mit­teln ausübt, die nor­maler­weise in land, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betrieben ver­wen­det wer­den.

Im vor­liegen­den Stre­it­fall hat das Nieder­säch­siche Finanzgericht in der Vorin­stanz zu Recht entsch­ieden, dass die Her­stel­lung von Fruchtjoghurt unter Ver­wen­dung zugekaufter Frucht­mis­chun­gen eine Ver­ar­beitungstätigkeit eines Milch­bauern ist, so dass die Liefer­ung des Fruchtjoghurts § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegt2. Die Land­wirtin hat mit dem von ihr hergestell­ten Fruchtjoghurt ein land­wirtschaftlich­es Erzeug­nis geliefert, da es sich nicht nur bei der Her­stel­lung des Joghurts, son­dern auch bei der Her­stel­lung des Fruchtjoghurts um eine Ver­ar­beitungstätigkeit i.S. von Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL han­delte.

Die Land­wirtin hat nicht nur mit der Her­stel­lung von Joghurt aus Milch, son­dern auch mit der Beimis­chung des Fruchtzusatzes eine Ver­ar­beitungstätigkeit aus­geübt.

Gegen­stand dieser Ver­ar­beitungstätigkeit­en waren im Wesentlichen aus der land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion der Land­wirtin stam­mende Erzeug­nisse. Haupterzeug­nis war die Milch. Die Beimis­chung des zugekauften Fruchtzusatzes ist ohne Bedeu­tung. In Bezug auf die ver­ar­beit­eten Erzeug­nisse beste­ht kein Auss­chließlichkeits­ge­bot, nach dem nur aus der eige­nen land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion stam­mende Erzeug­nisse ver­ar­beit­et wer­den dür­fen, son­dern nur ein Wesentlichkeits­ge­bot. Der im Stre­it­fall hinzugegebene Frucht­ge­halt von 14 % entspricht dem.

Die Land­wirtin hat die Ver­ar­beitungstätigkeit auch mit Mit­teln aus­geübt, die nor­maler­weise in land, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betrieben ver­wen­det wer­den. Entschei­dend ist insoweit, dass die Beimis­chung nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht händisch und nicht unter Ein­satz indus­trieller und land­wirtschaft­sun­typ­is­ch­er Maschi­nen erfol­gte.

Eine weit­erge­hende Ein­schränkung auf völ­lig unwesentliche oder nur trans­portbe­d­ingte Bear­beitun­gen oder auf das bloße Halt­bar­ma­chen lässt sich Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL nicht ent­nehmen.

Die weit­eren Ein­wen­dun­gen des Finan­zamt greifen nicht durch.

Soweit das Finan­zamt auf Abschn. 24.2 Abs. 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es ver­weist, find­et die dort vorgenommene Unter­schei­dung zwis­chen ein­er ersten und ein­er zweit­en Ver­ar­beitungsstufe in der Richtlin­ie keine aus­drück­liche Grund­lage und kann daher, wie das Finan­zamt in der mündlichen Ver­hand­lung eingeräumt hat, nur zur begrif­flichen Umschrei­bung der nach Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL zuläs­si­gen und unzuläs­si­gen Ver­ar­beitungstätigkeit­en dienen, ohne dass dem weit­erge­hende Bedeu­tung zukommt.

Eine abwe­ichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität. Zwar lässt es dieser Grund­satz nicht zu, gle­ichar­tige und deshalb miteinan­der in Wet­tbe­werb ste­hende Waren oder Dien­stleis­tun­gen hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer unter­schiedlich zu behan­deln3. Eine der­ar­tige Ungle­ich­be­hand­lung ist aber der Anwen­dung der Son­der­regelung des § 24 UStG, die auf Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL beruht, imma­nent. Die Regelung führt zur Anwen­dung beson­der­er Steuer­sätze auf Leis­tun­gen, obwohl gle­iche Leis­tun­gen ander­er Unternehmer anderen Steuer­sätzen unter­liegen kön­nen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 — V R 28/17

  1. z.B. BFH, Urteile vom 24.01.2013 — V R 34/11, BFHE 239, 552, BSt­Bl II 2013, 460, unter II. 1.b; und vom 21.01.2015 — XI R 13/13, BFHE 248, 462, BSt­Bl II 2015, 730, unter II. 1.b []
  2. Nds. FG, Urteil vom 18.05.2017 — 5 K 160/15 []
  3. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pon­gratz vom 27.02.2014 — C‑454/12C‑455/12, EU:C:2014:111, BSt­Bl II 2015, 437, Rz 52 []