Die Tochtergesellschaft in Irland und die Hinzurechnungsbesteuerung

Die §§ 7 ff. AStG sehen eine Hinzurechnungsbesteuerung für im Inland ansässige Steuerpflichtige vor, die sich in einem sogenannten Niedrigsteuerland als Gesellschafter an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligen, welche als „Zwischengesellschaft“ keine oder nur „passive“ eigene Aktivität entwickelt und nicht „wirklich“ am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilnimmt. Für diesen Fall werden die Einkünfte der Gesellschaft den Einkünften der inländischen Gesellschafter hinzugerechnet.

„Aktiv“ tätig ist die ausländische Kapitalgesellschaft, die ein Versicherungsunternehmen betreibt, nur dann, wenn sie für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb unterhält (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG). Der Bundesfinanzhof hat nun hierzu entschieden, dass diese Aktivitätsvoraussetzung auch vorliegen kann, wenn die Kapitalgesellschaft durch einen Betriebsführungsvertrag ein anderes, ihr verbundenes Unternehmen mit der Ausführung des Versicherungsgeschäfts betraut.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein deutsches Versicherungsunternehmen eine Tochtergesellschaft (Ltd.) in Irland gegründet, die Rückversicherungsgeschäfte abschloss und daraus beträchtliche Einkünfte erzielte, die in Irland nur mit einem ermäßigten Steuersatz von 10 % zu versteuern waren. Das operative Geschäft überließ die Ltd. über ein „management agreement“ allerdings einer von ihr in Irland gegründeten weiteren Kapitalgesellschaft. Trotz dieses „Outsourcing“ sah der Bundesfinanzhof die Ltd. als hinreichend „aktiv“ an; ihre Einkünfte waren der deutschen Muttergesellschaft deswegen nicht hinzuzurechnen.

Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Betrieb eines Versicherungsunternehmens im Sinne der Aktivitätsklausel des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. kann auch gegeben sein, wenn die ausländische Tochtergesellschaft durch einen Betriebsführungsvertrag ein anderes Unternehmen mit der Ausführung des Versicherungsgeschäfts betraut hat.

Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), im Sinne von § 7 Abs. 2 AStG a.F. zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG a.F.). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne von § 7 Abs. 1 AStG a.F. an einer ausländischen Gesellschaft u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 v.H. der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

Eine ausländische Gesellschaft ist im Sinne von § 7 Abs. 1 AStG a.F. Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 30 v.H., § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG a.F.) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG a.F. aufgelistet sind (§ 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG a.F.). Die hiernach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

Diese Voraussetzungen einer Hinzurechnung sind in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall insoweit unzweifelhaft gegeben –und zwischen den Beteiligten nicht in Streit–, als es sich bei der X-Ltd. um eine Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes gehandelt hat, die im Jahr 1995 weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hatte, deren Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterlagen und an der der Kläger zu mehr als der Hälfte beteiligt war.

Kontrovers beurteilt wird in dem Streitfall allein, ob die Hinzurechnung deshalb zu unterbleiben hat, weil die von der X-Ltd. erzielten Einkünfte dem „Aktivitäts“-Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. unterfallen. Das wäre der Fall, wenn es sich um Einkünfte handelte, die aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen stammten, die für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb unterhielten. Der Bundesfinanzhof bejaht dies:

Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. ist gegeben, wenn das Unternehmen so ausgestattet ist, dass es über eine personelle und sachliche Mindestausstattung für Bank- oder Versicherungsgeschäfte verfügt und für die Geschäfte eines Bank- oder Versicherungsunternehmens die nach dem jeweiligen ausländischen Recht erforderlichen Handelsbücher führt und Bilanzen aufstellt. Das Erfordernis des in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs betrifft also unmittelbar (nur) die Organisation des Betriebs, nicht aber das Erfordernis, selbst und ausschließlich eine entsprechende Tätigkeit „am Markt“ auszuüben^[1].

Die X-Ltd. hat im Jahr 1995 das Versicherungsgeschäft in der Weise betrieben, dass sie über ihren von Irland aus agierenden Managing Director D und unter Zuhilfenahme der Dienste der XYZ-Ltd. in beträchtlichem Umfang (Rück-)Versicherungsverträge akquiriert, dabei die Versicherungsrisiken und -prämien selbständig abgeschätzt und den für das Rückversicherungsgeschäft erforderlichen Kapitalstock angelegt hat. Die X-Ltd. –nicht aber die XYZ-Ltd.– verfügte über die für das von ihr betriebene Geschäft in Irland notwendige versicherungsaufsichtsrechtliche Erlaubnis und hat die dafür erforderlichen Handelsbücher geführt, die Geschäftskorrespondenz aufbewahrt und eine Bilanz aufgestellt. Mithin hat die X-Ltd. für die fraglichen Einkünfte über eine in kaufmännischer Weise eingerichtete Organisation verfügt, mit der sie in der Lage war, die von ihr ausgeübten Versicherungsgeschäfte im Sitzstaat abzuschließen und abzuwickeln.

An diesem Befund ändert es nichts, dass D zugleich auch Managing Director der XYZ-Ltd. gewesen ist und dass die X-Ltd. sich durch den Betriebsführungsvertrag für ihre Tätigkeit der Dienste und damit letztlich auch der Betriebsorganisation dieser Gesellschaft bedient hat^[2]. Denn die XYZ-Ltd. hat in der Weise für die X-Ltd. agiert, dass sie die Versicherungsgeschäfte ausschließlich im Namen und auf Rechnung der Geschäftsherrin abgeschlossen hat, die X-Ltd. mithin aus allen abgeschlossenen Verträgen unmittelbar selbst berechtigt und verpflichtet worden ist. Allein die X-Ltd. hat folglich die mit dem Geschäft verbundenen Gewinnchancen innegehabt und dessen unternehmerische Risiken getragen. Das führt nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, die auch für das Außensteuerrecht maßgeblich sind, dazu, dass die aufgrund des Betriebsführungsvertrags ausgeübte Tätigkeit steuerlich der X-Ltd. zuzurechnen ist^[3]. Ist der X-Ltd. als Geschäftsherrin aber die Tätigkeit der Betriebsführungsgesellschaft außensteuerrechtlich zuzurechnen, ist es nur konsequent, den Betriebsführungsvertrag auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. nicht als aktivitätsfeindlich zu erachten.

Dem Zweck dieser Vorschrift läuft das nicht zuwider. Denn das Versicherungsgeschäft der X-Ltd. ist letztlich in dem erforderlichen Umfang und im Rahmen einer sachlich und personell dafür hinreichend ausgestatteten betrieblichen Organisation im Sitzstaat tatsächlich ausgeübt worden. Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Senats, dass die Übertragung der Betriebsführung durch sog. „Managementverträge“ steuerlich grundsätzlich anzuerkennen und nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung anzusehen ist^[4].

Ob das dargestellte Ergebnis –wie es das erstinstanzlich mit dem Rechtsstreit befasste Finanzgericht unter Bezugnahme auf das „Cadbury Schweppes“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union^[5] angenommen hat– im Streitfall auch mit einer an der Niederlassungsfreiheit^[6] orientierten Auslegung des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. begründet werden könnte^[7], bedarf sonach keiner Entscheidung. Es unterliegt indes keinem Zweifel, dass nach den Maßstäben des „Cadbury Schweppes“-Urteils des EuGH^[8] eine Gesetzesklausel, die einem Unternehmen –hier: der X-Ltd.– unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine „Aktivität“ abspricht, mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit nicht in Einklang stehen würde. Wird in einem anderen Mitgliedsstaat eine Tochtergesellschaft errichtet, die dort aufsichtsrechtlich zum Betrieb eines Versicherungsgewerbes bestimmt und autorisiert ist und überdies beträchtliche Umsätze und Gewinne erwirtschaftet, kann dies schwerlich allein deshalb als „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung“^[9] angesehen werden, weil die Tochtergesellschaft sich im Rahmen eines Managementvertrages eines anderen in diesem Mitgliedsstaat ansässigen Unternehmens und dessen Arbeitskräften bedient, um von dort aus ihr operatives Geschäft auszuüben.

Das im Jahr 1995 erzielte „investment income“ stammt aus dem Betrieb des Rückversicherungsgeschäfts der X-Ltd.

Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Subsumtion unter die Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG a.F. wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten einheitlich zu behandeln sind (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt^[10]. Eine nach diesen Maßgaben einheitlich zu beurteilende Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn Einkünfte aus Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie es z.B. bei den Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute oder solchen aus der Vermögensverwaltung durch Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung künftiger Ansprüche der Versicherten der Fall ist^[11].

Die dem „investment income“ der X-Ltd. zugrunde liegenden Aktivitäten sind als Hilfstätigkeiten zu deren Rückversicherungsgeschäft zu beurteilen und stehen deshalb mit diesen in einem funktionalen Zusammenhang. So hat das FG insbesondere festgestellt, dass zum Umfang des Rückversichersicherungsgeschäfts der X-Ltd. auch die sichere Anlage der erzielten Versicherungsprämien z.B. in Wertpapieren zählte und dass im Streitfall der von der X-Ltd. gebildete Kapitalstock in einem angemessenen Verhältnis zu den versicherten Risiken gestanden hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2010 – I R 61/09

1. vgl. Reiche in Haase, AStG/DBA, § 8 AStG Rz 34; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz 101 f.; insoweit offenbar weiter gehend: BMF, Schreiben [Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes –AEAStG–] vom 02.12.1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1/1995, 3; und vom 14.05.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, jeweils Tz. 8.1.3.5 f.[↩]
2. vgl. allgemein zum „Einkauf“ von Managementleistungen Lehfeld in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 AStG Rz 32[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2004 – I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14, m.w.N.[↩]
5. EuGH, Urteil vom 12.09.2006 – C-196/04 [Cadbury Schweppes], Slg. 2006, I-7995[↩]
6. Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABl.EG 2002 Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABl.EU 2007 Nr. C 306/01[↩]
7. vgl. zur gemeinschaftskonformen Auslegung „überschießender“ Aktivitätsvorbehalte: BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774[↩]
8. EuGH, Urteil in Slg. 2006, I-7995[↩]
9. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-7995, Tz. 51; vgl. auch BFH, Urteil vom 29.01.2008 – I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978[↩]
10. BFH, Urteil vom 16.05.1990 – I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049; BMF, Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.0.2; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 31 ff.; Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz 14 ff.; Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rz 13 ff.[↩]
11. vgl. BMF, Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.1.3.4; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 95, 103; Rödel in Kraft, Außensteuergesetz, § 8 Rz 53; Vogt in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 AStG Rz 29[↩]